一、納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)的增值稅政策
2008底年我國出臺增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)型政策后,財政部、國家稅務(wù)總局于近期先后出臺了財稅[2008]170號文《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》和財稅[2009]9號文《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》。根據(jù)兩個文件精神,除其他個人外,納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)不再享有免稅政策,財稅[2002]29號文《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》中的“非應(yīng)稅固定資產(chǎn)”概念自然也就不復(fù)存在。
增值稅轉(zhuǎn)型前,除其他個人外,納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)的增值稅政策都是一致的。而增值稅轉(zhuǎn)型后,納稅人身份及其所在地區(qū)、所銷售固定資產(chǎn)的類別及其購進或自制時間,對其銷售已使用固定資產(chǎn)的增值稅政策都有影響:
1.一般納稅人,銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn),按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅;
2.一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn),根據(jù)納稅人所在地區(qū)及該資產(chǎn)購進或自制時間的不同,分別按照適用稅率或按照4%征收率減半征收增值稅;
3.除其他個人外,小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),一律減按2%征收率征收增值稅。
二、納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)應(yīng)交增值稅的會計處理
不同身份的納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)增值稅適用政策不同,其會計處理也存在區(qū)別。其中小規(guī)模納稅人銷售已使用固定資產(chǎn),及一般納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)按照適用稅率征收增值稅的,應(yīng)交增值稅的會計處理與銷售其他貨物的處理一樣,即小規(guī)模納稅人應(yīng)通過“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”科目核算,一般納稅人應(yīng)通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目核算。這里需要關(guān)注的是一般納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)按簡易辦法征收時,如何進行應(yīng)交增值稅的會計處理。
例:甲公司系一般納稅人,200X年出售于2009年1月份購買的某設(shè)備,該設(shè)備用于生產(chǎn)一種免征增值稅的產(chǎn)品,購買時未抵扣進項稅額。設(shè)備原值20萬元,已計提折舊5萬元,售價12萬元,適用17%的增值稅稅率。甲公司對該業(yè)務(wù)的會計處理:
1.出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理:
借:固定資產(chǎn)清理 150000
累計折舊 50000
貸:固定資產(chǎn) 200000
2.收到出售設(shè)備價款:
借:銀行存款 120000
貸:固定資產(chǎn)清理 120000
3.根據(jù)財稅[2009]9號文第二條第一款,該公司應(yīng)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅:120000÷(1+4%)×4%÷2=4616 ÷2=2308。
按4%應(yīng)交增值稅的處理:
借:固定資產(chǎn)清理 4616
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 4616
減半未征的增值稅處理:
借 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 (減免稅款) 2308
貸:補貼收入 2308
4.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 :
借:營業(yè)外支出 34616
貸:固定資產(chǎn)清理 34616
對于應(yīng)按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅的計算,首先應(yīng)將含稅銷售額換算成不含稅銷售額,再按4%征收率減半計算出應(yīng)交增值稅額。因此甲公司計算出的應(yīng)交增值稅額是正確的。但在會計處理上,存在以下兩個問題:
1.根據(jù)財稅[2009]9號文,適用按簡易辦法征收增值稅的已使用固定資產(chǎn)等,不得抵扣進項稅額。所以,對于企業(yè)銷售已使用固定資產(chǎn)按簡易辦法計算出的應(yīng)交增值稅,在會計處理上應(yīng)將其直接計入“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目,而不能計入 “應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。因為如果將按簡易辦法計算出的應(yīng)納增值稅計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目,則在計算本期應(yīng)納稅額或期末留抵稅額的時候,這部分應(yīng)交增值稅就必然會參與抵扣進項稅額。實際上,無論是舊稅法下一般納稅人適用的增值稅納稅申報表,還是根據(jù)國稅函[2008]1075號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的通知》調(diào)整的從今年2月1日開始啟用的一般納稅人適用的增值稅納稅申報表,這部分應(yīng)交增值稅都是單獨填入“按簡易辦法計算的應(yīng)納稅額”中,與其他業(yè)務(wù)的“應(yīng)納稅額”或“期末留抵稅額”分別計算的。假設(shè)該企業(yè)當月進項稅額11萬元,銷項稅額10萬元(包括銷售已使用固定資產(chǎn)應(yīng)交稅額),無上期留抵稅額等其他事項,則期末留抵稅額應(yīng)為110000-(100000-2308)=12308元,而非110000-100000=10000元,同時當期應(yīng)納稅額為2308元。當然根據(jù)國稅發(fā)[2004]112號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》的規(guī)定,納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的,應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅,同時“期初未繳稅額”欄數(shù)據(jù)為納稅人前一申報期的“期末未繳稅額”減去抵減欠稅額后的余額數(shù)。從國稅函[2008]1075號文調(diào)整后的申報表看,這一規(guī)定仍是適用的。因此2308元的應(yīng)納稅款如果未交則可以抵減期末留抵稅額12308元,即結(jié)轉(zhuǎn)到下期的“期初留抵稅額”為12308-2308=10000元。
2.對于減半未征的增值稅,甲公司將其計入“補貼收入”也是不合適的。首先,即使減半未征的增值稅可以作為政府補助,但“補助收入”科目也只適用于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè),而無論是《小企業(yè)會計制度》或者新會計準則,對于政府補助都應(yīng)計入“營業(yè)外收入”。更重要的是,對這種直接減免的增值稅作為政府補助處理本身就是不正確的。根據(jù)《企業(yè)會計制度》,只有對即征即退、先征后退、先征后返的增值稅,才能于實際收到時計入“補貼收入”科目。而根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》,作為政府補助的稅收返還是政府按照國家有關(guān)規(guī)定采取先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款,而直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式,由于政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn),不作為會計準則規(guī)范的政府補助。因此,不論企業(yè)執(zhí)行會計制度還是新準則,將直接減征的增值稅作為政府補助處理都是不正確的。綜上,甲公司此筆業(yè)務(wù)正確的會計處理應(yīng)為:
1.出售設(shè)備轉(zhuǎn)入清理:
借:固定資產(chǎn)清理 150000
累計折舊 50000
貸:固定資產(chǎn) 200000
2.收到出售設(shè)備價款:
借:銀行存款 120000
貸:固定資產(chǎn)清理 120000
3.按4%征收率減半計算出應(yīng)交增值稅2308元:
借:固定資產(chǎn)清理 2308
貸:應(yīng)交稅費——未交增值稅 2308
4.結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理 :
借:營業(yè)外支出 32308
貸:固定資產(chǎn)清理 32308
當然,甲公司的處理對其利潤總額和應(yīng)納稅所得額并無影響的。公司的處理對利潤總額的影響是2308-34616=-32308元。而根據(jù)財稅[2008]151號文《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》,企業(yè)取得的各類財政性資金,除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計入企業(yè)當年收入總額。所以即使甲公司錯誤地將減半未征的增值稅2308元計入“補貼收入”,也應(yīng)同時將其計入應(yīng)納稅所得額。
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