2005年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試問題解答--會(huì)計(jì)（一）

　　1.問：《會(huì)計(jì)》第44頁，企業(yè)(含外商投資企業(yè))接受捐贈(zèng)的原材料，按接受捐贈(zèng)材料確定的入賬價(jià)值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值——接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：外商投資企業(yè)接收捐贈(zèng)用“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算，其他企業(yè)直接記入“資本公積”，處理方法為何不一致?

　　答：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》制定時(shí)，稅法明確規(guī)定外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)的原材料應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納所得稅，但其他企業(yè)未做明確規(guī)定，因此該制度中明確規(guī)定外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)原材料時(shí)直接計(jì)入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”，而其他企業(yè)記入“資本公積”。2003年財(cái)政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度 designtimesp=584>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(三)》(財(cái)會(huì)[2003]29號(hào))，其中明確規(guī)定了所有企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)均應(yīng)按稅法規(guī)定的入賬價(jià)值確認(rèn)為捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)明確規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)按稅法規(guī)定的確定的入賬價(jià)值，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算。企業(yè)應(yīng)在該科目下設(shè)“接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”兩個(gè)明細(xì)科目。對(duì)于以前已記入“資本公積”科目的“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”因此而被取消，其余額應(yīng)全部轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目。因此《會(huì)計(jì)》教材中所講述的是現(xiàn)行做法。這里，我們也提醒考生在參閱有關(guān)法規(guī)制度時(shí)應(yīng)注意其適用性及相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定。

　　2.問：《會(huì)計(jì)》第76頁，“股權(quán)投資差額”的處理，初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，記入“資本公積”，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，無論初始投資成本大于還是小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均記入“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”?

　　答：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》關(guān)于股權(quán)投資差額的處理規(guī)定已被2003年發(fā)布的問題解答所取代。財(cái)政部于2003年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度 designtimesp=590>和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)》，其中第十一個(gè)問題解答了關(guān)于權(quán)益法下產(chǎn)生借方和貸方股權(quán)投資差額如何進(jìn)行處理的問題，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益;初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于該規(guī)定發(fā)布前企業(yè)對(duì)外投資已按原規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不再做追溯調(diào)整，對(duì)其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會(huì)計(jì)政策，直至攤銷完畢為止�！稌�(huì)計(jì)》教材后附的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)光盤中已收錄該規(guī)定，請(qǐng)?jiān)趶?fù)習(xí)備考中注意參閱。

　　3.《會(huì)計(jì)》教材第77頁的例12中，2003年為什么沒有攤銷股權(quán)投資差額?是因?yàn)?003年無其他所有者權(quán)益的變動(dòng)，還是書中計(jì)算錯(cuò)誤?

　　答：《會(huì)計(jì)》教材第77頁中遺漏了2003年的股權(quán)投資差額，有關(guān)更正情況如下：

　　(1)第79頁第3行后應(yīng)增加：

　　攤銷股權(quán)投資差額=600÷10=60(萬元)

　　借：投資收益-股權(quán)投資差額攤銷 600 000

　　貸：長期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額)600 000

　　計(jì)算2003年末“長期股權(quán)投資-乙公司”科目的賬面余額

　　2003年末“長期股權(quán)投資-乙公司”科目的賬面余額=4200-150+180-60=4170(萬元)

　　其中：長期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)賬面余額=3360(萬元)

　　長期股權(quán)投資-乙公司(損益調(diào)整)賬面余額=300-150+180=330(萬元)

　　長期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額)賬面余額=540-60=480(萬元)

　　(2)第79頁第15行原文“初次投資時(shí)股權(quán)投資借方差額余額=600-60-50=490(萬元)”應(yīng)改為“初次投資時(shí)股權(quán)投資借方差額余額=600-60-60-50=430(萬元)”

　　(3)第79頁第20行原文“經(jīng)上述沖減后，股權(quán)投資借方差額的余額260萬元繼續(xù)攤銷”。應(yīng)改為“經(jīng)上述沖減后，股權(quán)投資借方差額的余額200萬元繼續(xù)攤銷”。

　　(4)第79頁第23行、24行的余額計(jì)算應(yīng)改為“余額=4200-240+300-60-150+180-60-50+1000+230-230=5120(萬元)”。

　　(5)第79頁第29行、30行的股權(quán)投資差額的余額計(jì)算應(yīng)改為“長期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額)賬面借方余額為=540-60-50-230=200(萬元)”。

　　(6)第79頁第35行的股權(quán)投資借差額余額的計(jì)算應(yīng)改為“初次投資時(shí)股權(quán)投資借方差額余額=600-60-60-50=430(萬元)”。

　　(7)第79頁第39行、第40行應(yīng)改為：

　　貸：長期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額)4 300 000

　　資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備 1 000 000

　　(8)第80頁第4行的余額計(jì)算應(yīng)改為“余額=4200-240+300-60-150+180-60-50+700+530-430=4920(萬元)”

　　4.問：《會(huì)計(jì)》第102頁指出，投資時(shí)，權(quán)益法產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，其后計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)，先沖減原投資時(shí)記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”的金額，不足沖減部分，計(jì)入投資損益。以后長期股權(quán)投資的價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)，在轉(zhuǎn)回已計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)，先轉(zhuǎn)回原計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)計(jì)入投資損益的部分，差額再在原沖減的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”的金額內(nèi)，恢復(fù)“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。而其下段則指出，如已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長期股權(quán)投資，其價(jià)值直至處置時(shí)尚未完全恢復(fù)，應(yīng)將處置收入先恢復(fù)原提取減值準(zhǔn)備時(shí)沖減的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，差額再借記或貸記“投資收益”。

　　以上同為恢復(fù)長期股權(quán)投資價(jià)值，且都是沖減了資本公積后，再計(jì)入投資損益。為什么恢復(fù)時(shí)順序卻不一樣。一個(gè)先恢復(fù)計(jì)入投資損益的部分，一個(gè)先恢復(fù)沖減的“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”?

　　答：《會(huì)計(jì)》教材中這兩處所說的恢復(fù)長期股權(quán)投資的價(jià)值是差異的。前一部分所說的計(jì)提減值準(zhǔn)備及減值準(zhǔn)備的恢復(fù)的前提是“繼續(xù)持有該長期股權(quán)投資”;而后一部分所說的恢復(fù)則是指“該項(xiàng)長期股權(quán)投資已經(jīng)處置”。

　　因此前一部分因長期股權(quán)投資的價(jià)值回升恢復(fù)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，按原計(jì)提減值準(zhǔn)備的相反順序予以恢復(fù)，即先恢復(fù)原計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)計(jì)入損益的部分，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積。而后一部分在處置該項(xiàng)長期股權(quán)投資時(shí)，長期股權(quán)投資賬面余額及相關(guān)的減值準(zhǔn)備均應(yīng)沖銷，因此已無須恢復(fù)減值準(zhǔn)備。同時(shí)，由于原計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)沖減了“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，如不恢復(fù)資本公積，將導(dǎo)致投資人計(jì)算該損益時(shí)虛減投資損失，相當(dāng)于有一部分資本公積被轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益中。這主要基于：無論是否存在股權(quán)投資差額記入資本公積的情況下，對(duì)某項(xiàng)投資最終形成的損益應(yīng)當(dāng)是一致的。因此，應(yīng)將計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)沖減的至該項(xiàng)投資處置時(shí)尚未恢復(fù)的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”恢復(fù)為原數(shù)額，并將恢復(fù)后的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目，相應(yīng)可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本(或股本)。

　　5.問：《會(huì)計(jì)》第109頁最后一步計(jì)算應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)銷股權(quán)投資借方差額的余額320萬元的分錄，為何為借記股權(quán)投資差額，貸記投資收益?

　　答：該筆分錄發(fā)生了方向錯(cuò)誤，應(yīng)改為

　　借：投資收益-股權(quán)投資差額攤銷 3 200 000

　　貸：長期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額) 3 200 000