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2008年注會考試《會計》精講班講義--第28講

資產(chǎn)組計提減值準備

(三)資產(chǎn)組計提減值準備   

一般情況下,企業(yè)應(yīng)按照單項資產(chǎn)計提減值,但企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的,應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

1.資產(chǎn)組的概念

    資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成;蛘哒f資產(chǎn)組就是最小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。

    2.認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素

   1)資產(chǎn)組的認定,應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此,資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組最關(guān)鍵因素。比如,企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等,如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流,或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的,并且屬于可認定的最小的資產(chǎn)組合的,通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認定為一個資產(chǎn)組。

    【例9】某礦業(yè)公司擁有一個煤礦,與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套,建設(shè)有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售,其在持續(xù)使用中,難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入,因此,企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計,專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起,成為一個資產(chǎn)組,以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。

    2)在資產(chǎn)組的認定中,企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場的,無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用,均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入,在符合其他相關(guān)條件的情況下,應(yīng)當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。

     3.資產(chǎn)組計提減值準備的賬務(wù)處理

    資產(chǎn)組計提減值準備和單項資產(chǎn)相一致,即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值,并將兩者進行比較,如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的,應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當按照下列順序進行分攤:

   1)首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值;

   2)然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

    應(yīng)特別注意:以上資產(chǎn)賬面價值的抵減,應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理,計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者:該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額 (如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 (如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額,應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

    【例10】某公司有一條甲生產(chǎn)線,該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器,由A、B、C三部機器構(gòu)成,成本分別為40萬元、60萬元和100萬元。使用年限均為10年,凈殘值為零,以年限平均法計提折舊。

    A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位,屬于一個資產(chǎn)組。2007年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市,到年底,導(dǎo)致公司精密儀器的銷路銳減40%,因此,在20071231對該生產(chǎn)線進行減值測試。

    整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年,預(yù)計尚可使用5年。

    根據(jù)上述資料,20071231A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。

    經(jīng)估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元,BC機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

    同時通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后,得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額,公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

    鑒于在20071231,該生產(chǎn)線的賬面價值為100萬元,可收回金額為60萬元,生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額,因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值,公司應(yīng)當確認減值損失40萬元,并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元,因此,A機器分攤減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于15萬元。具體分攤過程如下:

 

機器A

機器B

機器c

整個生產(chǎn)線(資產(chǎn)組)

賬面價值

200 000

300 000

500 000

1000000

可收回金額

 

 

 

600000

減值損失

 

 

 

400000

減值損失分攤比例

20

30

50

 

分攤減值損失

50000

120000

200000

370 000

分攤后賬面價值

150000(不能低于)

180000

300000

 

尚未分攤的減值損失

 

 

 

30 000

二次分攤減值損失

 

11 2503萬×3÷8

18 750

30 000

二次分攤后應(yīng)確認減值損失總額

 

131 250

218 750

 

二次分攤后賬面價值

150 000

168 750

281 250

600000

 

    注:按照分攤比例,機器A應(yīng)當分攤減值損失8萬元(40萬元×20),但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元,因此機器A最多只能確認減值損失5萬元(20萬元—15萬元),未能分攤的減值損失3萬元(8萬元—5萬元),應(yīng)當在機器B和機器C之間進行再分攤。

    根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果,構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應(yīng)當分別確認減值損失50 000  131 250元和218 750元,會計分錄如下:

    借:資產(chǎn)減值損失——機器A    50 000

                    ——機器B    131 250

                    ——機器C    218 750

       貸:固定資產(chǎn)減值準備——機器A    50000

                           ——機器B    131250

                           ——機器C    218750
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