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2010年注會《會計(jì)》輔導(dǎo):金融資產(chǎn)(11)

  七、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

  1.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念

  金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。如出售應(yīng)收債權(quán)、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能是整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。

  2.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計(jì)處理

  (1)終止確認(rèn)

  企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的以及已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。終止確認(rèn),是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

  金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件,有時(shí)比較容易判斷。比如,下列情況就表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,因而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn):(1)企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購;(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán))。

  對于其他一些復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,其是否符合終止確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)來判斷。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的,表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,從而應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

  企業(yè)需要通過計(jì)算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的,在計(jì)算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng),并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。

  【例10】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè),貨已發(fā)出,增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為200000元;增值稅銷項(xiàng)稅額為34000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張,該票據(jù)的期限為3個(gè)月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。

  甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

 、黉N售實(shí)現(xiàn)時(shí)

  借:應(yīng)收票據(jù) 234000

  貸:主營業(yè)務(wù)收入 200000

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34000

 、3個(gè)月后,應(yīng)收票據(jù)到期,甲企業(yè)收回款項(xiàng)234000元,存入銀行

  借:銀行存款 234000

  貸:應(yīng)收票據(jù) 234000

 、廴绻灼髽I(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn),甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元,銀行不擁有追索權(quán),則甲公司賬務(wù)處理如下:

  借:銀行存款 231660

  財(cái)務(wù)費(fèi)用 2340(貼現(xiàn)息)

  貸:應(yīng)收票據(jù) 234000(終止確認(rèn))

  【例11】應(yīng)收賬款出售

  2007年3月15日,甲公司銷售一批商品給乙公司,開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為300000元,增值稅銷項(xiàng)稅額為51000元,款項(xiàng)尚未收到。雙方約定,乙公司應(yīng)于2007年10月31日付款。 2007年6月4日,經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定:甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行,價(jià)款為300000元;在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時(shí),中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下:

  2007年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)

  借:銀行存款 300000

  營業(yè)外支出 51000

  貸:應(yīng)收賬款 351000(終止確認(rèn))

  (2)不符合終止確認(rèn)的條件

  金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后,企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

  對于相對簡單的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,其是否符合終止確認(rèn)條件比較容易判斷。比如,下列情況就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn): (1)企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格或原售價(jià)加合理回報(bào)將該金融資產(chǎn)回購,如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等;(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì),使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán));(4)企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移,同時(shí)保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償;(5)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時(shí)與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議,該互換使市場風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。

  而對于相對復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,應(yīng)當(dāng)像判斷是否符合終止確認(rèn)條件那樣,通過分析計(jì)算來判斷。如果分析計(jì)算表明,企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變,則表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,從而不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

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