2010年注冊會計師考試《會計》經(jīng)典例題(25)

　　二十五 資產(chǎn)減值小結(jié)

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則整體來說是比較簡單的，需要注意的是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則范圍內(nèi)的資產(chǎn)發(fā)生了減值是不可以轉(zhuǎn)回的，而此準(zhǔn)則以外的其他資產(chǎn)的減值，適用各自的準(zhǔn)則，是可以轉(zhuǎn)回的。比如存貨(存貨跌價準(zhǔn)備)、貸款或應(yīng)收款項(xiàng)(壞賬準(zhǔn)備)、持有至到期投資(持有至到期投資減值準(zhǔn)備)等在它們的價值回升以后，減值的金額都是可以轉(zhuǎn)回的。

　　資產(chǎn)減值的學(xué)習(xí)可以分為幾大塊：

　　★單項(xiàng)資產(chǎn)的減值測試

　　★資產(chǎn)組的減值測試

　　★總部資產(chǎn)的減值測試

　　★商譽(yù)的減值測試

　　1.單項(xiàng)資產(chǎn)的減值測試比較簡單，只需要先計算出賬面價值，再和它的可收回金額或可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值比較，如果賬面價值大于后者，則發(fā)生了減值，要計提減值準(zhǔn)備，做如下賬務(wù)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備

　　壞賬準(zhǔn)備

　　持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　商譽(yù)減值準(zhǔn)備

　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　2.資產(chǎn)組的減值測試首先是要認(rèn)定資產(chǎn)組，其關(guān)鍵點(diǎn)就是要能夠獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生主要的現(xiàn)金流量。

　　認(rèn)定資產(chǎn)組以后，就是比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，當(dāng)賬面價值大于可收回金額時，要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。同樣要注意當(dāng)資產(chǎn)組的可收回金額大于賬面價值的時候，已經(jīng)計提的減值是不能夠轉(zhuǎn)回的。

　　發(fā)生的減值損失，第一步要抵減資產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價值，然后再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值的比重分?jǐn)偂５�是分�(jǐn)偤蟮母髻Y產(chǎn)的賬面價值不得低于該資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的金額、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和零這三者之間的最高者。

　　3.對于總部資產(chǎn)的減值測試要分兩種情況：

　　第一種是總部資產(chǎn)可能有一部分能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，此時要將包含這部分總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組的賬面價值和其可收回金額比較，然后按照上面資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理;

　　第二種是總部資產(chǎn)可能還有一部分不能按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，此時要在不考慮總部資產(chǎn)的情況下，比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，按照上面資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理，再將資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)作為一個最小的資產(chǎn)組組合，比較資產(chǎn)組組合的賬面價值和可收回金額，發(fā)生減值的，要將其分?jǐn)偟娇偛抠Y產(chǎn)和資產(chǎn)組，再計算資產(chǎn)組各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失。

　　流程圖如下：

　　4.商譽(yù)的減值測試，就是把集團(tuán)公司的子公司看作一個資產(chǎn)組，考察整個子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認(rèn)的減值首先應(yīng)該抵減商譽(yù)的價值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，減值測試分為兩步：

　　(1)首先要對于不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。如果不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，那么商譽(yù)肯定是發(fā)生減值了，那么把商譽(yù)整體確認(rèn)減值，把計算出來的減值確認(rèn)為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值。如果不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進(jìn)一步判斷商譽(yù)是否發(fā)生了減值，那么需要進(jìn)入第二步。

　　(2)對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。比較相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。

　　減值損失要先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值，如果抵減商譽(yù)后還有剩余，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。

　　還需要注意，在非同一控制下的控股合并中，如果是非全資子公司，由于可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)：

　　當(dāng)“資產(chǎn)組賬面價值+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)”>可收回金額時→差額為資產(chǎn)減值損失，首先抵減商譽(yù)的價值(該商譽(yù)減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分)→確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失(將商譽(yù)的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)?。