2010年注冊會計師考試《會計》經(jīng)典例題(41)

　　四十一　債務重組的定義與重組方式

　　[經(jīng)典例題]

　　【例題1·多選題】有關(guān)債務重組的基本特征表述正確的是( )。

　　A、債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達到的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項

　　B、“債務人發(fā)生財務困難”，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況

　　C、“債權(quán)人作出讓步”，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務

　　D、“債權(quán)人作出讓步”的情形主要包括：債權(quán)人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等

　　E、債權(quán)人作出讓步是債務重組的必要條件

　　【例題2·多選題】下列有關(guān)債務重組的論斷中，正確的有( )。

　　A、在債務重組中，債務人和債權(quán)人均可能產(chǎn)生債務重組收益

　　B、債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應當以其公允價值入賬

　　C、修改其他債務條件的，債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務的債務重組會計處理規(guī)定進行處理

　　D、不附或有條件的債務重組，債務人應將重組債務的賬面余額減記至將來應付金額，減記的金額作為債務重組利得，于當期確認計入損益。重組后債務的賬面余額為將來應付金額。

　　E、如果修改后的債務條款涉及或有支出的，應將或有支出包括在未來應付金額中，含或有支出的未來應付金額小于債務重組前應付債務賬面價值的，應將其差額計入資本公積。在未來償還債務期間內(nèi)未滿足債務重組協(xié)議所規(guī)定的或有支出條件，即或有支出沒有發(fā)生的，其已記錄的或有支出轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入

　　[例題答案]

　　[例題1答案]ABCDE

　　[例題2答案]BCD

　　[解析]新的債務重組準則規(guī)定，債權(quán)人不會產(chǎn)生債務重組收益。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關(guān)預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　債務重組新準則中規(guī)定的一個重要的變化就是強調(diào)債權(quán)人做出讓步：做出讓步的方式包括：減免本金或者利息、降低利率等。不管是何種形式的債務重組都要遵循這個讓步的基本條件。而舊準則中則是強調(diào)一個非貨幣性資產(chǎn)清償債務的問題，也就是說即使債權(quán)人沒有做出讓步，只要是債務人能夠全部或者部分以非貨幣性資產(chǎn)清償債務的，那么就可以認定為債務重組。

　　其實對于非貨幣性資產(chǎn)來說，由于存在變現(xiàn)能力弱的缺點，債權(quán)人接受同等價值的非貨幣性資產(chǎn)其實已經(jīng)承受了流動性風險，可以認為已經(jīng)做出了讓步。但是在會計認定上，是不考慮這個流動性風險的，我們假定市場是有效的，公允價值的存在代表了非貨幣性資產(chǎn)能夠隨時以公允價值變現(xiàn)，那么也不存在所謂的流動性風險。其實會計的這個認定和實際是有差距的。即使是真正的市場經(jīng)濟條件下，任何的非貨幣性資產(chǎn)都是有流動性風險的。

　　正是出于這樣的考慮，新準則更強調(diào)債權(quán)人做出實質(zhì)性的讓步，而所謂單純以非貨幣性資產(chǎn)來作為主要判斷條件的方式已經(jīng)不適用了。

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1、債務重組的定義

　　債務重組是債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。這里強調(diào)的是一個實質(zhì)的讓步，包括本金的減免或者是利息的減免，降低債務人的利息率等等。這個和舊準則的規(guī)定是有出入的：舊準則一個主要的判斷條件是以非貨幣性資產(chǎn)來清償債務的問題，沒有實質(zhì)上涉及到債權(quán)人讓步的問題。

　　債務重組讓步的實質(zhì)上決定了債務重組的分錄處理中必然會存在債務人確認“營業(yè)外收入-債務重組利得”和債權(quán)人確認“營業(yè)外支出-債務重組損失”。

　　2、債務重組的方式。

　　債務重組的方式分為以下幾種：

　　(1)資產(chǎn)清償債務：包括現(xiàn)金清償債務和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的需要根據(jù)各個不同類型的資產(chǎn)確認處置損益，這點和非貨幣性資產(chǎn)交換中的損益確認是大體一致的：比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)確認營業(yè)外收支，金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資確認投資收益，投資性房地產(chǎn)和原材料等確認其他業(yè)務收入，企業(yè)庫存商品確認主營業(yè)務收入等。

　　(2)債務轉(zhuǎn)為資本：這種情況實質(zhì)上是我們一般理解中的債務重組的方式，也是用的比較多的方式，即債權(quán)人將債權(quán)變?yōu)楣蓹?quán)，債務人將債務轉(zhuǎn)為資本。

　　(3)修改其他債務條件：一般情況是減少債務本金、降低利率和免去應付未付的利息等情況。另外對于附有或有條件的債務重組：

　　對于債權(quán)人的而言，以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值�；蛴袘�收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應收金額實際發(fā)生時，才計入當期損益。

　　對于債務人而言，以修改其他債務條件進行的債務重組修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關(guān)預計負債確認條件的。債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額作為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。需要說明的是，在附或有支出的偵務重組方式下債務人應當在每期末，按照或有事項確認和計位要求，確定其最佳估計數(shù)，期末所確定的最佳估計數(shù)與原預計數(shù)的差額，計入當期損益。

　　3、另外對于債權(quán)人的賬務處理中還需要注意一點：債權(quán)人在債務重組之前可能對于應收債權(quán)提取過壞賬損失，那么如果重組后收到的價值小于債權(quán)的賬面價值的，應該確認債務重組損失;如果重組后的債權(quán)公允價值大于重組前的賬面價值的，需要確認為債權(quán)壞賬準備的轉(zhuǎn)回。舉例來說：比如重組前應收賬款1000萬，計提了壞賬準備200萬，收到償還的資產(chǎn)公允價值為900萬，那么對于高于800萬賬面價值的部分100萬確認為壞賬準備的轉(zhuǎn)回;如果收到的資產(chǎn)的公允價值為700萬，那么應該繼續(xù)確認100萬的債務重組損失。