第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益:(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理:
(1)換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
(3)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入投資收益。
(一)支付補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)
(二)收到補(bǔ)價(jià)
換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-收到的補(bǔ)價(jià)
P339【例14-1】20×8年9月,A公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的一臺(tái)設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī),換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬(wàn)元,在交換日的累計(jì)折舊為45萬(wàn)元,公允價(jià)值為105.3萬(wàn)元。打印機(jī)的賬面價(jià)值為110萬(wàn)元,在交換日不含增值稅的市場(chǎng)價(jià)格為90萬(wàn)元,計(jì)稅價(jià)格等于市場(chǎng)價(jià)格,其包含增值稅的公允價(jià)值為105.3萬(wàn)元。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中需要使用的設(shè)備。
假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,整個(gè)交易過程中,除支付運(yùn)雜費(fèi)15000元外,沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)B公司此前也沒有為庫(kù)存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,其在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。
分析:整個(gè)資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn),因此,該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn),對(duì)A公司來(lái)講,換入的打印機(jī)是經(jīng)營(yíng)過程中必須使用的機(jī)器,對(duì)B公司來(lái)講,換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中必須使用的機(jī)器,兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同,兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí),兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量,符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件,因此,A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ),確定換入資產(chǎn)的成本,并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。
A公司的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn)清理 1050000
累計(jì)折舊 450000
貸:固定資產(chǎn) 1500000
借:固定資產(chǎn)清理 15000
貸:銀行存款 15000
借:固定資產(chǎn) 1053000
營(yíng)業(yè)外支出 12000
貸:固定資產(chǎn)清理 1065000
B公司的賬務(wù)處理如下:
根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn),視同銷售行為發(fā)生,應(yīng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額,繳納增值稅。
換出打印機(jī)的增值稅銷項(xiàng)稅額為900000×17%=153000(元)
借:固定資產(chǎn) 1053000
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 900000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 153000
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1100000
貸:庫(kù)存商品 1100000
P340【例14-2】20×9年10月,對(duì)乙公司為了提高產(chǎn)品質(zhì)量,甲電視機(jī)公司以其持有的對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資交換丙電視機(jī)公司擁有的一項(xiàng)液晶電視屏專利技術(shù)。在交換日,甲公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為800萬(wàn)元,已計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為60萬(wàn)元,在交換日的公允價(jià)值為600萬(wàn)元;丙公司專利技術(shù)的賬面原價(jià)為800萬(wàn)元,累計(jì)已攤銷金額為160萬(wàn)元,已計(jì)提減值準(zhǔn)備為30萬(wàn)元,在交換日的公允價(jià)值為600萬(wàn)元。丙公司原已持有對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,從甲公司換入對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后,使乙公司成為丙公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。假設(shè)整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。
分析:該項(xiàng)資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn),因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長(zhǎng)期股權(quán)投資換人無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)甲公司來(lái)講,換人液晶電視屏專利技術(shù)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量,相對(duì)于對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)講,預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額和風(fēng)險(xiǎn)均不相同;對(duì)丙公司來(lái)講,換入對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,使其對(duì)乙公司的關(guān)系由既無(wú)控制、共同控制或重大影響,改變?yōu)榫哂兄卮笥绊,因而可通過參與乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策等方式對(duì)其施加重大影響,增加了藉此從乙公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力,與專利技術(shù)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)和金額方面都有所不同。因此,該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí),兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量,符合以公允價(jià)值計(jì)量的條件。甲公司和丙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本,并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:無(wú)形資產(chǎn)—專利權(quán) 6000000
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 600000
投資收益 1400000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000000
丙公司的賬務(wù)處理如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000000
累計(jì)攤銷 1600000
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300000
營(yíng)業(yè)外支出 100000
貸:無(wú)形資產(chǎn)—專利權(quán) 8000000
P341【例14-3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商,甲公司以其擁有的用于經(jīng)營(yíng)出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義,但公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日,該幢公寓樓的賬面原價(jià)為9000萬(wàn)元,已提折舊1500萬(wàn)元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為8000萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元,乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量,在交換日的公允價(jià)值為7500萬(wàn)元,由于甲公司急于處理該幢公寓樓,乙公司僅支付了450萬(wàn)元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營(yíng)出租目的,并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式,甲公司換人股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付,假定除營(yíng)業(yè)稅外,該項(xiàng)交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
分析:該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn),即補(bǔ)價(jià)450萬(wàn)元。
對(duì)甲公司而言,收到的補(bǔ)價(jià)450萬(wàn)元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值7950萬(wàn)元(換入股票投資公允價(jià)值7500萬(wàn)元+收到的補(bǔ)價(jià)450萬(wàn)元)=5.7%<25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
對(duì)乙公司而言,支付的補(bǔ)價(jià)450萬(wàn)元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值8000萬(wàn)元=5.6%<25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試時(shí)間預(yù)測(cè):9月10日-11日
2011注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)講義匯總
2011注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名時(shí)間預(yù)測(cè):2011年3月-4月
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