2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第12章(4)

　　三、現(xiàn)金流量表正表項目的填列

　　(一)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的填列

　　1. “銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目

　　本項目反映企業(yè)銷售商品收到的現(xiàn)金(含銷售收入和增值稅額)，包括本期銷售商品收到的現(xiàn)金，以及前期銷售本期收到的現(xiàn)金和本期預收的賬款。企業(yè)銷售材料和代購代銷業(yè)務(wù)收到的現(xiàn)金，也在本項目反映。

　　(1)本期銷售商品收到的現(xiàn)金

　　本期銷售商品收到的現(xiàn)金，在收取現(xiàn)金銷售的方式下，應(yīng)該等于主營業(yè)務(wù)收入(加增值稅)。至于在非收現(xiàn)的銷售方式下 ，會出現(xiàn)確認了銷售收入?yún)s沒有收到現(xiàn)金的情況，后面將通過對應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)的調(diào)整，剔除未收現(xiàn)的收入。

　　增值稅銷項稅額，可以根據(jù)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目“銷項稅額”欄本期發(fā)生額分析填列。

　　銷售材料收到的現(xiàn)金，分析方法類似。

　　(2)前期銷售本期收到的現(xiàn)金

　　“前期銷售本期收到的現(xiàn)金”，表現(xiàn)為“本期收到前期的應(yīng)收賬款”和“本期收到前期的應(yīng)收票據(jù)”。

　�、佟氨酒谑盏角捌诘膽�(yīng)收賬款”

　　“本期收到前期的應(yīng)收賬款”，根據(jù)資產(chǎn)負債表的“應(yīng)收賬款”項目計算。

　　本期收到前期的應(yīng)收賬款，表現(xiàn)為應(yīng)收賬款的減少，在資產(chǎn)負債表的“應(yīng)收賬款”項目中，體現(xiàn)為期末數(shù)小于期初數(shù)，應(yīng)當按其差額調(diào)增本現(xiàn)金項目。

　　前期銷售本期收到的現(xiàn)金

　　如果“應(yīng)收賬款”項目期末數(shù)大于期初數(shù)，表示本期應(yīng)收賬款增加，即發(fā)生了沒有收到現(xiàn)金的收入，應(yīng)該將其扣除。因此，應(yīng)當調(diào)減本現(xiàn)金項目。

　　②“本期收到前期的應(yīng)收票據(jù)”，根據(jù)資產(chǎn)負債表的“應(yīng)收票據(jù)”項目計算。

　　“應(yīng)收票據(jù)”項目增減與本現(xiàn)金項目的關(guān)系，與“應(yīng)收賬款”項目相似，此處不再贅述。

　　值得注意的是，資產(chǎn)負債表“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)收票據(jù)”項目的金額，是扣除了壞賬準備后的凈額，在計算本現(xiàn)金項目時，應(yīng)先加回“壞賬準備”科目余額。

　　舉例解釋

　　【例題8·計算題】甲公司09年初應(yīng)收賬款100萬元，計提了壞賬準備10萬元。09年收回賬款60萬元，剩余應(yīng)收賬款40萬元，年末計提的壞賬準備是5萬元。則資產(chǎn)負債表應(yīng)收賬款項目期初數(shù)為90(100-10)萬，期末數(shù)是35(40-5)萬，應(yīng)收賬款項目減少金額55(90-35)萬，不等于實際收回的賬款60萬元。因此，應(yīng)這樣計算：

　　【參考答案】

　　(項目期末數(shù)35+壞賬準備期末余額5)-(項目期初數(shù)90+壞賬準備期初余額10)=40-100=-60，或：(項目期末數(shù)35-項目期初數(shù)90)+(壞賬準備期末余額5-壞賬準備期初余額10)=(-55)+(-5)=-60

　　如果已知的是應(yīng)收賬款的科目余額，則無需調(diào)整：科目期末余額40-科目期初余額100=-60

　　(3)本期預收的賬款

　　“本期預收的賬款”，根據(jù)資產(chǎn)負債表的“預收款項”項目計算。

　　本期收到預收賬款，表現(xiàn)為預收賬款增加，在資產(chǎn)負債表的“預收款項”項目中，體現(xiàn)為期末數(shù)大于期初數(shù)，應(yīng)當按其差額調(diào)增本現(xiàn)金項目。

　　如果“預收款項”項目期末數(shù)小于期初數(shù)，表示本期預收賬款減少，即發(fā)生了沒有收到現(xiàn)金的收入，應(yīng)該將其扣除。因此，應(yīng)當調(diào)減本現(xiàn)金項目。

　　基本調(diào)整(5個項目)

　　計算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目時，應(yīng)查找營業(yè)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預收款項等4個報表項目，以及“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。

　　共需考慮5個項目。

　　“銷項稅額”信息從“明細資料”查找。

　　應(yīng)收賬款等3個項目的計算

　　由于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預收款項等資產(chǎn)負債表項目，其期末數(shù)既可能大于期初數(shù)，也可能小于期初數(shù)，即使增減方向相同，現(xiàn)金流量是要調(diào)增還是要調(diào)減也未必相同。比如，應(yīng)收賬款期末數(shù)大于期初數(shù)，應(yīng)調(diào)減本現(xiàn)金項目;預收款項期末數(shù)大于期初數(shù)，卻應(yīng)調(diào)增本現(xiàn)金項目。這就使得判斷調(diào)整方向時容易出錯，這里介紹一種方法，可以不需要分析判斷，通過編制調(diào)整分錄，確定是加還是減。

　　應(yīng)收賬款等3個項目的計算方法

　　某報表項目的期末期初差額計算公式為：

　　差額=期末余額-期初余額

　　若差額為正數(shù)，表明該報表項目金額增加了，根據(jù)會計科目的性質(zhì)，資產(chǎn)類科目增加記借方，負債類科目增加記貸方;若差額為負數(shù)，表明該報表項目金額減少了，根據(jù)會計科目的性質(zhì)，資產(chǎn)類科目減少記貸方，負債類科目減少記借方。

　　因此，可以通過編制調(diào)整分錄來計算本現(xiàn)金項目：一是有利于正確判斷應(yīng)調(diào)增還是調(diào)減本現(xiàn)金項目，二是可以降低發(fā)生遺漏的概率。

　　☆基本調(diào)整分錄樣例

　　編制調(diào)整分錄時，本現(xiàn)金項目取代現(xiàn)金科目在分錄中的位置;其他報表項目，按經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時的記賬方向編制調(diào)整分錄。

　　借：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金

　　應(yīng)收賬款(正差)

　　應(yīng)收票據(jù)(正差)

　　貸：營業(yè)收入

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

　　預收款項(正差)

　　注：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預收款項若是負差則記在反方向。

　　相關(guān)說明

　　這種方法也適用于計算“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目時的應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預付賬款、存貨等項目。

　　基本調(diào)整過程中，我們假設(shè)應(yīng)收賬款減少了，便是收到了現(xiàn)金，便增加了收到的現(xiàn)金，事實上，應(yīng)收賬款減少就一定收到錢嗎?不一定。因此，在完成基本調(diào)整的基礎(chǔ)上，還要考慮二次調(diào)整。

　　(4)二次調(diào)整(4個項目)

　　基本調(diào)整是建立在一些假設(shè)的基礎(chǔ)上，放寬這些假設(shè)，需要對4個項目進行二次調(diào)整：

　�、賾�(yīng)收賬款;②應(yīng)收票據(jù);③預收賬款;④營業(yè)收入。

　�、佟皯�(yīng)收賬款”項目的二次調(diào)整

　　在上面的調(diào)整中，我們假定應(yīng)收賬款減少，便收到了現(xiàn)金，但事實未必盡然。有六種特殊情況：

　　一是壞賬準備。如果企業(yè)確認發(fā)生壞賬，則應(yīng)收賬款賬面余額減少，同時沖減“壞賬準備”，但是沒有收到現(xiàn)金，因此，應(yīng)該將確認的壞賬從本現(xiàn)金項目扣除。與此相反，本期收回前期已核銷的壞賬，并不會引起應(yīng)收賬款賬面余額的變化，但會增加企業(yè)的現(xiàn)金流入，因此，應(yīng)當按已收到現(xiàn)金的金額，計入本現(xiàn)金項目。

　　二是購貨方以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，企業(yè)收到非現(xiàn)金資產(chǎn)，同時沖減應(yīng)收賬款;

　　三是發(fā)生現(xiàn)金折扣，應(yīng)收賬款減少的金額不等于實際收到的現(xiàn)金，折扣部分計入了“財務(wù)費用”，并沒有收到現(xiàn)金;

　　四是以支付手續(xù)費方式委托代銷商品，支付給受托方手續(xù)費，計入“銷售費用”，沖減應(yīng)收賬款，因此該部分金額并不能收到現(xiàn)金;

　　五是應(yīng)收債權(quán)按不附追索權(quán)的方式出售，收到的現(xiàn)金通常會小于所出售應(yīng)收賬款的賬面價值，其差額計入“營業(yè)外支出”等科目;

　　六是收回的應(yīng)收賬款中，包含收回為購買方墊付的運雜費的部分，應(yīng)在“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中反映。

　�、凇皯�(yīng)收票據(jù)”項目的二次調(diào)整

　　在兩種特殊情況下，應(yīng)收票據(jù)減少的金額與收到的現(xiàn)金不相等：

　　一是票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)所得可能小于或大于票據(jù)的賬面價值，差額在“財務(wù)費用”科目中反映;

　　二是票據(jù)轉(zhuǎn)讓，票據(jù)背書取得物資等，票據(jù)賬面價值減少，但并未收到現(xiàn)金。

　�、邸邦A收賬款”項目的二次調(diào)整

　　預收賬款減少，未必便是發(fā)生了沒有收到現(xiàn)金的收入，比如，確實無法退回的預收賬款，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

　�、� “營業(yè)收入”項目的二次調(diào)整

　　應(yīng)對營業(yè)收入(以及相關(guān)的增值稅)進行二次調(diào)整的2類特殊業(yè)務(wù)：

　　一是應(yīng)剔除的收入。第一，營業(yè)收入包含全部的“其他業(yè)務(wù)收入”，而租金、投資性房地產(chǎn)等形成的其他業(yè)務(wù)收入，不計入本現(xiàn)金項目;第二，營業(yè)收入中，有些是由視同銷售、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等特殊業(yè)務(wù)形成的，這些收入不形成現(xiàn)金流(也不形成應(yīng)收款項等)。

　　另外，銷售退回支付的現(xiàn)金，無需進行專門調(diào)整，因為在發(fā)生銷售退回時，已經(jīng)沖減了相應(yīng)的銷售收入和增值稅。

　　二是代銷業(yè)務(wù)收到的現(xiàn)金，視同買斷(無退貨權(quán))方式下代銷商品銷售收入通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算，此處無需單獨分析;視同買斷(有退貨權(quán))和收取手續(xù)費方式下，代銷商品銷售收入通過“應(yīng)付賬款”科目核算，應(yīng)根據(jù)該科目的有關(guān)記錄，加上相關(guān)的增值稅，計入本現(xiàn)金項目。

　　☆二次調(diào)整的方法

　　在完成前述5個項目基本調(diào)整的基礎(chǔ)上，如果存在二次調(diào)整事項，則需要再次進行調(diào)整。

　　所謂二次調(diào)整事項，是指與前述基本調(diào)整假設(shè)相反的事項。比如，基本調(diào)整時，應(yīng)收賬款減少，按收到的現(xiàn)金增加計算;而二次調(diào)整時，核銷壞賬導致的應(yīng)收賬款減少，收到的現(xiàn)金并沒有增加，因此，要對基本調(diào)整時已經(jīng)確認的增加額進行扣減，即對基本調(diào)整進行反向調(diào)整。

　　二次調(diào)整的方法是：對基本調(diào)整進行反向調(diào)整。即，基本調(diào)整中計增加的，二次調(diào)整時將其減去;基本調(diào)整中計減少的，二次調(diào)整時將其加上;基本調(diào)整中少計的，二次調(diào)整時則增計;基本調(diào)整中多計的，二次調(diào)整時則減計。

　　銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=基本調(diào)整5+二次調(diào)整4

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