全套筆記:2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總
第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理
一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則
同一控制下的企業(yè)合并,合并方,是指取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方,合并日,是指合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。
同一控制下的企業(yè)合并,合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理(賬面價(jià)值、不確認(rèn)損益)。
1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債,合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)(如商譽(yù)等)和負(fù)債(被合并方在企業(yè)合并前賬面價(jià)值上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn))。
2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變(同樣,被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值應(yīng)該是指被合并方相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值)。
3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額,不作為資產(chǎn)的處置損益,不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表,有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對(duì)于所放棄價(jià)值量之間存在差額的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí),應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,應(yīng)沖減留存收益。
4.對(duì)于同一控制下的控股合并,合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的,參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分)為限,在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整,將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
二、會(huì)計(jì)處理
(一)同一控制下的控股合并
1.個(gè)別報(bào)表——長(zhǎng)期股權(quán)投資(長(zhǎng)期股權(quán)投資一章中同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資)
同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),借記“應(yīng)收股利”科目,按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值,貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目,以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的,該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額,相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn);以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額,應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。
2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,反映于合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果等。
(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表(合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的,指按照合并方的會(huì)計(jì)政策,對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值)。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易,應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。
同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中,對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn)之和)中歸屬于合并方的部分,應(yīng)按以下規(guī)定,自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。
借:資本公積——股本溢價(jià)
貸:盈余公積
未分配利潤(rùn)
(2)合并利潤(rùn)表。合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí),應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易,應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。
為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成,發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期,合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中:被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目,反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則,導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況。
(二)同一控制下的吸收合并——(視同“同一控制下企業(yè)合并的合并報(bào)表”處理)
1.合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。
2.合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值后,以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并,所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額,應(yīng)記入資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn);以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并,所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
(三)合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理
合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用,指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用。
同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外:
1.以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并,與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即該部分費(fèi)用,雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān),但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則,有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中債券如為折價(jià)發(fā)行的,該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額;債券如為溢價(jià)發(fā)行的,該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。
借:應(yīng)付債券——利息調(diào)整
貸:銀行存款
2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用,不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān),均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減,在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下,自溢價(jià)收入中扣除,在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下,應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
借:資本公積——資本溢價(jià)(股本溢價(jià))
貸:銀行存款
企業(yè)專設(shè)的購(gòu)并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用,如果該部門的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān),而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門,其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購(gòu)并機(jī)會(huì)等,維持該部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用,不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。
2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總
2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》章節(jié)習(xí)題26套
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