2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(66)

　　全套筆記：2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總 

第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理

　　非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量以及合并差額的處理等。

　　一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則(公允價(jià)值，確認(rèn)損益)

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。

　　(一)確定購買方

　　采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購買方。

　　(二)確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　　1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過，如對于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會。

　　2.按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方，其通過企業(yè)合并無論是取得對被購買方的股權(quán)還是被購買方的全部凈資產(chǎn)，能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。

　　4.購買方已支付了購買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)。

　　5.購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。

　　分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。

　　【例題1·計(jì)算分析題】A企業(yè)于20×7年10月20日取得B公司30%的股權(quán)(假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響)，在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權(quán)的基礎(chǔ)上，A企業(yè)又于20×8年12月8日取得B公司30%的股權(quán)，在其持股比例達(dá)到60%的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)�B公司實(shí)施控制。此后，A公司又于20×9年6月1日取得了B公司余下的40%的股權(quán)，B公司成為A企業(yè)的全資子公司。

　　【分析】

　　購買日為20×8年12月8日，因?yàn)锳企業(yè)在當(dāng)日能夠?qū)�B公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并的購買日。A于20×9年6月1日取得B公司余下40%的股權(quán)，并不改變報(bào)告主體，也不引起控制權(quán)發(fā)生變化，不屬于企業(yè)合并，而屬于購買子公司少數(shù)股權(quán)。

　　(三)確定企業(yè)合并成本(與非同一控制下控股合并形成長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)聯(lián)系起來學(xué)習(xí))

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)，發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值。

　　某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價(jià)中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)性證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。

　　對于通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，在購買方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，以購買日之前所持被購買主股權(quán)于購買日的公允價(jià)值與購買日支付對價(jià)的公允價(jià)值之和，作為合并成本。

　　(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，通過企業(yè)合并交易，購買方無論是取得對被購買方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，從本質(zhì)上看，取得的均是對被購買方凈資產(chǎn)的控制權(quán)，視合并方式的不同，控股合并的情況下，購買方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方對合并中取得的被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債：吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。

　　1.購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件包括：

　　(1)合并中取得的被購買方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。

　　(2)合并中取得的被購買方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。

　　2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號，2013年新增內(nèi)容!)

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)為無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　　(1)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

　　(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

　　企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的條件是能夠?qū)ζ溥M(jìn)行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買方企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。

　　應(yīng)區(qū)別于商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)的無形資產(chǎn)一般包括：商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。

　　3.對于購買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。

　　企業(yè)合并中對于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同，在購買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。

　　4.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。

　　對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購買方在對企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。

　　在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

　　1.企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額;吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

　　商譽(yù)代表的是合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。

　　商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其價(jià)值進(jìn)行測試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。

　　非同一控制下合并中形成的商譽(yù)，在按照稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)作為免稅合并的情況下，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　2.企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)�！�—要求復(fù)核以確保“負(fù)商譽(yù)”的結(jié)論是正確的。

　　在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入購買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤表;在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在購買方合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個(gè)別利潤表。

　　(六)企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與暫時(shí)確定的價(jià)值不同的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：

　　1.購買日后12個(gè)月內(nèi)對有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整

　　在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購買日算起12個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購買日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。

　　2.超過規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整

　　自購買日算起12個(gè)月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》的原則進(jìn)行處理。即應(yīng)視為會計(jì)差錯更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。

　　3.在企業(yè)合并中，購買方取得的可抵扣暫時(shí)性差異，比如，購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的未彌補(bǔ)虧損等可抵扣暫時(shí)性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件而不予以確認(rèn)。購買日后12個(gè)月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步的信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少商譽(yù)，商譽(yù)是不足沖減的，差額部分確認(rèn)為當(dāng)期損益(所得稅費(fèi)用);除上述情況以外(比如，購買日超過12個(gè)月、或者購買日不存在相關(guān)情況但購買日以后出現(xiàn)的情況導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn))，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(所得稅費(fèi)用)，不得調(diào)整商譽(yù)金額。

　　(七)購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

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