2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(67)

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第二十一章 財務報告

　　本章內(nèi)容對應《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》、《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告》、《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》，《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》，屬于比較重要章節(jié)。應當關注：(1)財務報告構成及列報的基本要求。(2)財務報告表的編制和填列方法。(3)附注的主要內(nèi)容。例如，分部信息的披露、關聯(lián)方披露、金融工具的披露等。(4)中期財務報告的定義、構成和編制要求。重點主要掌握近幾年一些有關列報的修訂，包括其他綜合收益、關聯(lián)方披露、分部報告以及金融工具列報等。此外，還需要了解編制現(xiàn)金流量表和中期財務報告的一些重要原則。

第一節(jié) 財務報告概述

　　財務報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務報告包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。

　　一、財務報表的定義和構成

　　財務報表是對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結構性表述。財務報表至少應當包括下列組成部分：(1)資產(chǎn)負債表;(2)利潤表;(3)現(xiàn)金流量表;(4)所有者權益(或股東權益，下同)變動表;(5)附注。

　　【注意】總論中也曾提到：財務報表由報表本身及其附注兩部分構成，附注是財務報表的有機組成部分，而報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表等報表。考慮到小企業(yè)規(guī)模較小，外部信息需求相對較低。因此，小企業(yè)編制的報表可以不包括現(xiàn)金流量表。全面執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)所編制的財務報表，還應當包括所有者權益(股東權益)變動表。

　　財務報表可以按照不同的標準進行分類：(1)按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表。中期財務報表是以短于一個完整會計年度的報告期間為基礎編制的財務報表，包括月報、季報和半年報等。(2)按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表。

　　二、財務報表列報的基本要求

　　(一)依據(jù)各項會計準則確認和計量的結果編制財務報表(略)

　　企業(yè)應當在附注中對這一情況作出聲明，只有遵循了企業(yè)會計準則的所有規(guī)定時，財務報表才應當被稱為“遵循了企業(yè)會計準則”。

　　企業(yè)不應以在附注中披露代替對交易和事項的確認和計量。也就是說，企業(yè)如果采用不恰當?shù)臅�計政策，不得通過在附注中披露等其他形式予以更正。

　　(二)列報基礎

　　在編制財務報表的過程中，企業(yè)董事會應當對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力進行評價，需要考慮的因素包括市場經(jīng)營風險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等。評價后對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力產(chǎn)生嚴重懷疑的，應當在附注中披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的重要的不確定因素。

　　非持續(xù)經(jīng)營是企業(yè)在極端情況下呈現(xiàn)的一種狀態(tài)。企業(yè)存在以下情況之一的，通常表明企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：(1)企業(yè)已在當期進行清算或停止營業(yè);(2)企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個會計期間進行清算或停止營業(yè);(3)企業(yè)已確定在當期或下一個會計期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進行清算或停止營業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時，應當采用其他基礎編制財務報表。比如，企業(yè)處于破產(chǎn)狀態(tài)時，其資產(chǎn)應當采用可變現(xiàn)凈值計量、負債應當按照其預計的結算金額計量等。在非持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)應當在附注中聲明財務報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎列報，披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎的原因以及財務報表的編制基礎。

　　(三)重要性和項目列報

　　關于項目在財務報表中是單獨列報還是合并列報，應當依據(jù)重要性原則來判斷。重要性是判斷項目是否單獨列報的重要標準。企業(yè)在進行重要性判斷時，應當根據(jù)所處環(huán)境、從項目的性質和金額大小兩方面予以判斷：一方面，應當考慮項目的性質是否屬于企業(yè)日�；顒�、是否對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果具有較大影響等因素;另一方面，判斷項目金額的大小的重要性，應當通過單項金額占資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權益總額、營業(yè)收入總額、凈利潤等直接相關項目金額的比重加以確定。

　　1.性質或功能不同的項目，一般應當在財務報表中單獨列報，比如存貨和固定資產(chǎn)在性質上和功能上都有本質差別，必須分別在資產(chǎn)負債表上單獨列報。但是不具有重要性的項目可以合并列報。

　　2.性質或功能類似的項目，一般可以合并列報，但是對其具有重要性的類別應該單獨列報。比如原材料、在產(chǎn)品等項目在性質上類似，均通過生產(chǎn)過程形成企業(yè)的產(chǎn)品存貨，因此可以合并列報，合并之后的類別統(tǒng)稱為“存貨”在資產(chǎn)負債表上列報。

　　3.項目單獨列報的原則不僅適用于報表，還適用于附注。某些項目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表或所有者權益變動表中單獨列報，但是可能對附注而言卻具有重要性，在這種情況下應當在附注中單獨披露。

　　4.無論是財務報表列報準則規(guī)定的單獨列報項目，還是其他具體會計準則規(guī)定單獨列報的項目，企業(yè)都應當予以單獨列報。

　　(四)列報的一致性

　　在以下規(guī)定的特殊情況下，財務報表項目的列報是可以改變的：(1)會計準則要求改變;(2)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的性質發(fā)生重大變化后，變更財務報表項目的列報能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

　　(五)財務報表項目金額間的相互抵消

　　財務報表項目應當以總額列報，資產(chǎn)和負債，收入和費用不能相互抵消，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準則另有規(guī)定的除外。

　　下列兩種情況不屬于抵消，可以以凈額列示：(1)資產(chǎn)項目按扣除減值準備后的凈額列示，不屬于抵消。對資產(chǎn)計提減值準備，表明資產(chǎn)的價值確實已經(jīng)發(fā)生減損，按扣除減值準備后的凈額列示，才反映了資產(chǎn)當時的真實價值。(2)非日�；顒拥陌l(fā)生具有偶然性，并非企業(yè)主要的業(yè)務，從重要性來講，非日常活動產(chǎn)生的損益以收入扣減費用后的凈額列示，更有利于報表使用者的理解，也不屬于抵消。

　　【注意：非日�；顒赢a(chǎn)生的損益以收入扣減費用后的凈額列示是指同一事項形成的利得扣減損失后的凈額列示，并非指不同事項形成的利得扣減損失后的凈額列示。】

　　(六)比較信息的列報

　　企業(yè)在列報當期財務報表時，至少應當提供所有列報項目上一可比會計期間的比較數(shù)據(jù)。

　　在財務報表項目的列報確需發(fā)生變更的情況下，企業(yè)應當對上期比較數(shù)據(jù)按照當期的列報要求進行調整，并在附注中披露調整的原因和性質，以及調整的各項目金額。但是，在某些情況下，對上期比較數(shù)據(jù)進行調整是不切實可行的，則應當在附注中披露不能調整的原因。

　　(七)財務報表表首的列報要求(略)

　　(八)報告期間

　　企業(yè)至少應當編制年度財務報表。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。因此，在編制年度財務報表時，可能存在年度財務報表涵蓋的期間短于一年的情況，比如企業(yè)在年度中間(如3月1日)開始設立等，在這種情況下，企業(yè)應當披露年度財務報表的實際涵蓋期間及其短于一年的原因，并說明由此引起財務報表項目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實。

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