2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(78)

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第五節(jié) 內(nèi)部商品交易的合并處理

　　一、內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵消處理

　　(一)購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)的抵消處理

　　【教材例25-6】甲公司擁有A公司70%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有3 000萬(wàn)元，系向A公可銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為2 100萬(wàn)元。A公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為3 750萬(wàn)元，銷售成本為3 000萬(wàn)元，并分別在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。

　　【答案】

　　對(duì)此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵消時(shí)，應(yīng)編制如下抵消分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 3 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 3 000

　　第二年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候不需要考慮。

　　(二)購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)的抵消處理

　　【教材例25-7】甲公司系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有2 000萬(wàn)元，系向A公司銷售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其商品成本為1 400萬(wàn)元，銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購(gòu)入的商品在本期均未實(shí)現(xiàn)銷售，期末存貨中包含有2 000萬(wàn)元從甲公司購(gòu)進(jìn)的商品，該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬(wàn)元。

　　【答案】

　　編制合并利潤(rùn)表時(shí)，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵消時(shí)，其抵消分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 1 400

　　存貨 600

　　第二年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候需要考慮!

　　(三)購(gòu)買企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)使用時(shí)的抵消處理

　　【例題2】母公司個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有500萬(wàn)元，系向子公司銷售其生產(chǎn)的設(shè)備所取得的收入，該設(shè)備生產(chǎn)成本為400萬(wàn)元。子公司將該設(shè)備作為管理用的固定資產(chǎn)，使用壽命5年，無(wú)殘值，并于當(dāng)年7月開(kāi)始計(jì)提折舊，當(dāng)年子公司計(jì)提折舊50萬(wàn)元。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將母公司相應(yīng)的銷售收入和銷售成本予以抵消，并將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。

　　【答案】

　　其抵消分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 500

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 400

　　固定資產(chǎn) 100

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 10

　　貸：管理費(fèi)用 10

　　第二年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候需要考慮!

　　二、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部銷售商品的合并處理

　　【例題3】續(xù)【教材例25-7】，A公司上期從甲公司購(gòu)入的商品在本期均未實(shí)現(xiàn)銷售。

　　【答案】

　　借：未分配利潤(rùn)(年初) 600

　　貸：存貨 600

　　【例題4】續(xù)【教材例25-7】，A公司上期從甲公司購(gòu)入的商品40%在本期實(shí)現(xiàn)銷售。

　　【答案】

　　借：未分配利潤(rùn)(年初) 600

　　貸：存貨 600

　　借：存貨 240

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 240(600*40%)

　　【例題5】續(xù)【教材例25-7】，A公司上期從甲公司購(gòu)入的商品在本期全部實(shí)現(xiàn)銷售。

　　【答案】

　　借：未分配利潤(rùn)(年初) 600

　　貸：存貨 600

　　借：存貨 600

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 600

　　【注意：除第三種情形外，第一、第二種情形在第三年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要考慮!】

　　三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

　　(一)初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

　　在第一種情況下，從購(gòu)買企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，購(gòu)買企業(yè)按該存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本的金額，確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中通過(guò)抵消存貨項(xiàng)目的金額列示;另一方面，在利潤(rùn)表中作為資產(chǎn)減值損失列示。但從合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，隨著內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消，該存貨在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的成本為抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的成本。當(dāng)該存貨的可變現(xiàn)凈值低于購(gòu)買企業(yè)的取得成本，但高于該存貨在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中成本時(shí)，則不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)列的相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，也應(yīng)予以抵消。進(jìn)行合并處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買企業(yè)本期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

　　【教材例25-12】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2 000萬(wàn)元，其銷售成本為1 400元;A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。A公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1 840萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。

　　【答案】

　　借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 1 400

　　存貨 600

　　借：存貨 160

　　貸：資產(chǎn)減值損失 160

　　在笫二種情況下，從購(gòu)買企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，購(gòu)買企業(yè)按該存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本的金額確認(rèn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，確認(rèn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中通過(guò)抵消存貨項(xiàng)目列示;另一方面，在利潤(rùn)表中作為資產(chǎn)減值損失列示。購(gòu)買企業(yè)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，既包括購(gòu)買企業(yè)該商品取得成本高于銷售企業(yè)銷售成本(即取得成本)的差額(即抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)，也包括銷售企業(yè)銷售成本高于該商品可變現(xiàn)凈值的差額。但從合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，隨著內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的該存貨的成本為抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的成本。相對(duì)于購(gòu)買企業(yè)該存貨的取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的差額部分計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，已因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消而抵消，故在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也須將這部分金額予以抵消;而相對(duì)于銷售企業(yè)取得成本髙于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，無(wú)論從購(gòu)買企業(yè)來(lái)說(shuō)，還是對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，都是必須計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，必須在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映。進(jìn)行抵消處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購(gòu)買企業(yè)本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的數(shù)額，借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

　　【教材例25-13】續(xù)【教材例25-12】，現(xiàn)假設(shè)其可變現(xiàn)凈值降至1 320萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元。

　　【答案】

　　借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 1 400

　　存貨 600

　　借：存貨 600

　　貸：資產(chǎn)減值損失 600

　　(二)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理

　　【教材例25-14】續(xù)【教材例25-12】，次年。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對(duì)存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬(wàn)元，A公司期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為800萬(wàn)元。

　　【答案】

　　借：未分配利潤(rùn)(年初) 600

　　貸：存貨 600

　　借：存貨 160

　　貸：未分配利潤(rùn)(年初) 160

　　上述調(diào)整之后，存貨的賬面價(jià)值為1200-600+160=760，比較應(yīng)確認(rèn)的賬面價(jià)值1200萬(wàn)元，低估了440萬(wàn)元。

　　借：存貨 440

　　貸：資產(chǎn)減值損失 440

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