2014年注冊會計師考試《會計》預習知識點第二章

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　　知識點：金融資產的定義和分類

　　●定義：金融資產屬于企業(yè)資產的重要組成部分，主要包括：庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。

　　注意：本章不包括貨幣資金及長期股權投資。

　　●分類：企業(yè)在初始確認時就應按照管理者的意圖、風險管理上的要求和資產的性質，將資產分為以下四類：

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;

　　(2)持有至到期投資;

　　(3)貸款和應收款項;

　　(4)可供出售金融資產。

　　●要求：

　　上述分類一經確定，不應隨意變更。

　　第一類金融資產和后面的三類不能夠相互重分類;后面的三類之間也不能隨意重分類。

　　后面三類金融資產之間重分類的要求：

　　如，持有至到期投資，在符合條件的情況下，可以重分類為可供出售金融資產;可供出售金融資產也可以重分類為持有至到期投資，但同樣要符合一定的條件。

　　知識點：繼續(xù)涉入的情形

　　1.繼續(xù)涉入的判斷

　　企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：

　　(1)放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產。

　　(2)未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度確認有關金融資產，并相應確認有關負債。

　　企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉移金融資產的控制時，應當注重轉入方出售該金融資產的實際能力。

　　如銀行將貸款或企業(yè)將持有至到期投資售出，但是保留了部分收取利息或本金的權利，這種情況屬于繼續(xù)涉入的情況。

　　繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度——是指該金融資產價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。

　　2.繼續(xù)涉入的計量

　　總體來說，按照公允價值反映。

　　擁有的繼續(xù)涉入權利，按照公允價值確認為“繼續(xù)涉入資產”;承擔的繼續(xù)涉入義務，通過“繼續(xù)涉入負債”反映。

　　權利和義務是對等的。繼續(xù)涉入資產和繼續(xù)涉入負債是不能相互抵消的。

　　(1)企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產的程度，在充分反映保留的權利和承擔的義務基礎上，確認的相關金融資產，并相應確認有關負債。

　　(2)通過對所轉移金融資產提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉移日按照金融資產的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值(提供擔保的取費)之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。

　　財務擔保金額——是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。

　　(3)在隨后的會計期間，財務擔保合同的初始確認金額應當在該財務擔保合同期間內按照時間比例攤銷，確認為各期收入。因擔保形成的資產的賬面價值，應當在資產負債表日進行減值測試。

　　(4)企業(yè)應當對因繼續(xù)涉入所轉移金融資產形成的有關資產確認相關收入，對繼續(xù)涉入形成的有關負債確認相關費用。

　　知識點：不符合終止確認條件的情形

　　1.不符合終止確認條件的判斷

　　金融資產轉移后，企業(yè)(轉出方)仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。

　　企業(yè)在判斷是否已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方時，應當比較轉移前后該金融資產未來現金流量凈現值及時間分布的波動使其面臨的風險。

　　企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產轉移發(fā)生實質性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，企業(yè)不應終止確認該項金融資產。

　　典型業(yè)務主要包括：

　　(1)附追索權方式的金融資產出售;

　　(2)附回購協(xié)議的金融資產出售，回購價為固定價格或事先約定的價格;回購價格為市場價格時，是可以終止確認的;

　　(3)附重大價內看跌期權(或看漲期權)的金融資產出售;

　　價內：從期權的價格設定來看，期權會行權。

　　(4)保證對買方信用損失進行全額補償的金融資產出售;

　　(5)附互換協(xié)議的金融資產出售，且該互換協(xié)議使市場風險又轉回至出售方。

　　2.不符合終止確認時的計量

　　企業(yè)仍保留與所轉移金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續(xù)確認所轉移金融資產整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。

　　注意：該金融資產與確認的相關金融負債不得相互抵消。

　　3.不符合終止確認的賬務處理

　　借：銀行存款(實際收到的金額)

　　貸：短期借款—成本等科目

　　知識點：符合終止確認條件的情形

　　1.符合終止確認條件的判斷

　　三種情況：

　　(1)企業(yè)收取金融資產現金流量的合同權利終止的——應當終止確認該金融資產。如將持有至到期投資或可供出售金融資產等出售。

　　(2)企業(yè)已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方——應當終止確認該金融資產。

　　保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產。

　　典型業(yè)務主要包括：

　�、俨桓饺魏巫匪鳈喾绞降慕鹑谫Y產出售

　　如甲公司將應收賬款賣給某商業(yè)銀行，此時收取現金流量的權利已轉移給商業(yè)銀行：

　　若雙方約定，應收賬款到期，如果銀行向對方收不到款項，與甲公司沒有任何關系，此時甲公司應終止確認。

　　若雙方約定，銀行收不到款項時，銀行可以向甲公司追索，此時風險報酬沒有轉移，則甲公司不能終止確認。

　�、诟交刭弲f(xié)議的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值

　　如甲公司將1 000萬元的持有至到期投資賣給對方，售價為1 100萬元，同時簽訂合同，半年后，按照當時的市場價格購回，此時屬于回購價為公允價值，則在出售的時候，應終止確認。

　　若約定半年后以1 150萬元購回，此時屬于回購價格固定，在出售的時候，不可以終止確認。

　　③附重大價外看跌期權(或看漲期權)的金融資產出售

　　如甲公司將股票出售，出售價格為每股10元，同時簽訂期權合約，如果股票價格下跌，則對方可以每股8元售回。

　　價外：從期權的價格設定來看，期權不會行權。如上例，如果股票價格跌為每股9.5元，那么可以判斷對方不會按照期權合同約定的價格賣給甲公司。

　　◆企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產轉移發(fā)生實質性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬。

　　如將貸款整體轉移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進行全額補償等。此時銀行不能終止確認該貸款。

　　(3)企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，但放棄了對該金融資產控制。

　　控制：看受讓方能否自主處置該金融資產。

　　此種情況即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產所有權上的風險和報酬。

　　如果放棄了對該金融資產控制的，應當終止確認該金融資產;如果沒有放棄，按繼續(xù)涉入處理。

　　詳見后面的講解。

　　2.符合終止確認條件時的計量

　　(1)金融資產整體轉移滿足終止確認條件的——應當終止確認該金融資產，同時按以下公式確認相關損益：

　　金融資產整體轉移的損益=因轉移收到的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得(如為累計損失，應為減項)-所轉移金融資產的賬面價值

　　如一項可供出售金融資產，賬面價值為1 000萬元，以1 200萬元價格出售。

　�、�1 200萬元與1 000萬元的差額計入投資收益。

　�、谌艨晒┏鍪劢鹑谫Y產的成本是900萬元，公允價值變動是100萬元。當時發(fā)生公允價值變動的時候，需要將100萬元計入資本公積。在出售的時候，應同時將資本公積的金額轉入投資收益。

　�、鄢鍪鄞_認的投資收益金額為200+100=300(萬元)。

　　注意：

　　◆因轉移收到的對價=因轉移交易收到的價款+新獲得金融資產的公允價值+因轉移獲得服務資產的公允價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉移承擔的服務負債的公允價值。

　　◆原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得或損失，是指所轉移金融資產(如可供出售金融資產)轉移前公允價值變動直接計入所有者權益的累計額。

　　(2)金融資產部分轉移滿足終止確認條件的——應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

　　◆終止確認部分的對價+原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額(涉及轉移的金融資產為可供出售金融資產的情形)―終止確認部分的賬面價值。

　　◆原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

　　3.符合終止確認的賬務處理

　　借：銀行存款等科目(實際收到的對價)

　　資本公積——其他資本公積

　　(可供出售金融資產公允價值變動額)

　　壞賬準備等(已提的金融資產減值準備)

　　貸：應收賬款等科目

　　(終止確認金融資產的賬面余額)

　　借或貸：營業(yè)外支出、投資收益等科目

　　(差額)

　　知識點：金融資產整體轉移和部分轉移的區(qū)分

　　金融資產轉移會計處理的要點是能否終止確認。

　　終止確認前，著重關注以下兩點：

　　1.轉入方是否是轉出方的子公司：如果是，從合并報表層面，不存在終止確認問題。如果站在母公司角度，若符合終止確認條件，則應該終止確認。

　　2.整體轉移還是部分轉移：

　　企業(yè)應將金融資產轉移區(qū)分為金融資產整體轉移和部分轉移，并分別按照準則有關規(guī)定處理。

　　整體轉移：考慮整體終止確認;

　　部分轉移：考慮部分終止確認：

　　金融資產部分轉移，包括下列三種情形：

　　(1)將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分轉移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息轉移等。

　　(2)將金融資產所產生全部現金流量的一定比例轉移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉移等。

　　(3)將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息的90%轉移等。

　　知識點：金融資產轉移的含義

　　(一)金融資產轉移

　　是指企業(yè)(轉出方)將金融資產讓與或交付給該金融資產發(fā)行方以外的另一方(轉入方)。如企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據向銀行貼現等。

　　(二)金融資產轉移的類型

　　1.將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方，如將持有的未到期商業(yè)票據向銀行貼現等，此時收取現金流量的權利已經轉移給銀行。

　　2.將金融資產轉移給另一方，但保留收取金融資產現金流量的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務，同時還應滿足下列條件：

　　(1)從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。

　　(2)根據合同約定，不能出售該金融資產或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現金流量的保證。

　　(3)有義務將收取的現金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)通常無權將該現金流量進行再投資。

　　知識點：可供出售金融資產減值損失的計量

　　1.發(fā)生減值時

　　發(fā)生減值條件的判斷：公允價值發(fā)生嚴重下跌(通常為20%的幅度)且是非暫時性的下跌。

　　計提減值的會計分錄為：

　　(1)借：資產減值損失

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動

　　(2)將原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失予以轉出，計入當期損益，即：

　　借：資產減值損失

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　合并處理為：

　　借：資產減值損失

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　可供出售金融資產——公允價值變動

　　2.已確認減值損失可供出售金融資產公允價值上升時

　　(1)可供出售債務工具

　　在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

　　會計分錄如下：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資產減值損失

　　(2)可供出售權益工具

　　可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。

　　會計分錄為：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　注意：

　　◆可供出售金融資產發(fā)生減值后，利息收入要繼續(xù)確認，應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

　　◆在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。

　　這里講的實際上是指不具有控制、共同控制和重大影響，且公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

　　知識點：持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.發(fā)生減值時

　　期末應將攤余成本與該金融資產的預計未來現金流量現值進行比較，如果預計未來現金流量現值較低，則應考慮計提減值。

　　具體賬務處理為：

　　借：資產減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準備

　　壞賬準備

　　貸款損失準備

　　注意：

　　(1)計算預計未來現金流量現值時，折現率的選擇：

　�、僭瓌t上首選該金融資產的原實際利率;

　�、趯τ诟永寿J款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規(guī)定的現行實際利率作為折現率。

　　短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

　　(2)對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時：

　�、賹τ趩雾椊痤~重大的金融資產，應單獨進行減值測試。

　　單獨進行減值測試未發(fā)生減值的，應當將其放在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。

　�、趯τ趩雾椊痤~不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　(3)單獨進行減值測試未發(fā)生減值的金融資產(包括單項金額重大和不重大的金融資產)，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。

　　已單項確認減值損失的金融資產，不應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　2.已確認減值損失的金融資產價值恢復時

　　對于持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認減值損失后發(fā)生的事項有關，原已確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

　　轉回減值損失的會計分錄如下：

　　借：持有至到期投資減值準備

　　壞賬準備

　　貸款損失準備

　　貸：資產減值損失

　　※注意：轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　注意：

　　(1)外幣金融資產發(fā)生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。

　　該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分,確認為減值損失,計入當期損益。

　　(2)持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入要繼續(xù)確認，且應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

　　知識點：金融資產減值范圍和跡象

　　1.范圍

　　企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備。

　　2.跡象

　　表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據，包括下列各項：

　　①發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難;

　�、趥鶆杖诉`反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

　�、蹅鶛嗳顺鲇诮洕蚍傻确矫嬉蛩氐目紤]，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步;

　�、軅鶆杖撕芸赡艿归]或進行其他財務重組;

　�、菀虬l(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續(xù)交易;

　�、逕o法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發(fā)現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量;

　�、邆鶆杖私洜I所處的技術、市場、經濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本;

　�、鄼嘁婀ぞ咄顿Y的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌;

　�、崞渌砻鹘鹑谫Y產發(fā)生減值的客觀證據。

　　知識點：可供出售金融資產核算

　　1.初始計量：三個要點

　　(1)可供出售金融資產按公允價值進行初始計量，交易費用計入初始確認金額。

　　可供出售金融資產是股票投資的，發(fā)生的交易費用記入“可供出售金融資產——成本”科目中;

　　如果是債券投資，處理思路與持有至到期投資一樣，要設置“成本”、“利息調整”等明細科目，交易費用記入“利息調整”明細，“成本”明細登記債券的面值。

　　(2)企業(yè)取得可供出售金融資產所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目(應收股利或應收利息)。

　　●可供出售金融資產為股票投資的

　　借：可供出售金融資產——成本(公允價值與交易費用之和)

　　應收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現金股利)

　　貸：銀行存款等(實際支付的金額)

　　●可供出售金融資產為債券投資的

　　借：可供出售金融資產——成本(債券面值)

　　應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)

　　借(或貸)：可供出售金融資產——利息調整(差額)

　　貸：銀行存款等(實際支付的金額)

　　(3)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

　　借：可供出售金融資產(金融資產的公允價值)

　　貸：持有至到期投資(賬面余額)

　　貸(或借)：資本公積——其他資本公積(差額)

　　2.后續(xù)計量：三個要點

　　(1)可供出售金融資產持有期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。

　　可供出售金融資產是債券投資的，應采用實際利率法計算利息，并計入當期損益。

　　●可供出售金融資產為分期付息、一次還本債券投資：

　　借：應收利息(債券面值×票面利率)

　　借(或貸)：可供出售金融資產——利息調整(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

　　●可供出售金融資產為一次還本付息債券投資：

　　借：可供出售金融資產——應計利息

　　(面值×票面利率)

　　借(或貸)：可供出售金融資產——利息調整

　　(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

　　(2)資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權益(資本公積——其他資本公積)。

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或相反的處理。

　　●可供出售金融資產是外幣貨幣性金融資產，其形成的匯兌差額計入當期損益。

　　(3)出售(終止確認)時，售價和賬面價值的差額計入投資收益;同時，將“資本公積——其他資本公積”轉出，計入當期損益。

　　借：銀行存款等(實際收到的金額)

　　貸：可供出售金融資產——成本

　　——公允價值變動等

　　貸(借)：投資收益(差額)

　　借(或貸)：資本公積——其他資本公積

　　(公允價值累計變動額)

　　貸(或借)：投資收益

　　知識點：可供出售金融資產內容

　　可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：(1)貸款和應收款項;(2)持有至到期投資;(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　知識點：貸款和應收款項核算

　　貸款和應收款項的會計處理原則，與持有至到期投資非常接近，都采用攤余成本進行后續(xù)計量。

　　區(qū)別：應收款項不需要核算每期的投資收益和應收利息，因為可以將其理解為票面利率為零的債券投資。

　　相似：采用攤余成本計量。企業(yè)的應收賬款在不計提壞賬準備的情況下，假定期初是1 000萬，期末還是用1 000萬來計量，這就意味著其本身攤余成本就是1 000萬，其還是在用攤余成本計量，因其沒有利息調整的攤銷，實際利率和票面利率都等于零，所以攤余成本不變。

　　貸款和應收款項的核算要點：

　　1.金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。

　　2.貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。

　　實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

　　3.企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　知識點：貸款和應收款項內容

　　貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。如金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權;非金融企業(yè)持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(不包括在活躍市場上有報價的債務工具)等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。

　　與持有至到期投資相比較，其中，回收金額固定或是可確定、非衍生金融資產這兩個特征一樣，兩者的區(qū)別主要在于貸款和應收款項定義中特別強調的“在活躍市場中沒有報價”。

　　企業(yè)不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：(1)準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產;(2)初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產;(3)初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產;(4)因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。

　　知識點：持有至到期投資核算

　　1.初始計量：三個要點

　　(1)持有至到期投資初始確認時，應當按公允價值計量，相關交易費用計入初始確認金額。

　　持有至到期投資有三個明細賬，即“成本”、“利息調整”和“應計利息”。

　　初始計量涉及到的主要是“成本”和“利息調整”兩個明細賬：“成本”明細中登記的是面值，支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對價(含支付的交易費用)，兩者的差額倒擠記入“持有至到期投資——利息調整”科目。

　　※由此可以看出，交易費用是倒擠記入了“持有至到期投資——利息調整”科目，實際上就是計入了持有至到期投資的初始入賬金額。

　　(2)實際支付的價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目(應收利息)。

　　借：持有至到期投資——成本(面值)

　　——利息調整(差額)

　　應收利息(支付價款中包含的已到付息期尚未領取的利息)

　　貸：銀行存款等(實際支付的金額)

　　●假設一項債券，其面值100萬，買價為85萬(其中5萬為已到期未領取的利息)，另支付交易費用3萬。

　　借：持有至到期投資——成本 100

　　應收利息 5

　　貸：銀行存款 88

　　持有至到期投資——利息調整 17

　　收取利息時：

　　借：銀行存款 5

　　貸：應收利息 5

　　(3)持有至到期投資初始確認時，應當計算其實際利率，并在持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。

　　※實際利率——是指將金融資產在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的利率。

　　◆在確定實際利率時，應當在考慮金融資產所有合同條款(包括提前還款權、看漲期權、類似期權等)的基礎上預計未來現金流量，但不應當考慮未來信用損失。

　　金融資產合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。

　　金融資產的未來現金流量或存續(xù)期間無法可靠預計時，應當采用該金融資產在整個合同期內的合同現金流量。

　　2.后續(xù)計量：兩個要點

　　(1)企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。

　　◆實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

　　◆實際利率法：是指按照金融資產或金融負債(含一組金融資產或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

　　◆攤余成本：是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：

　　①扣除已收回的本金;

　�、诩由匣驕p去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;

　　這個實際上指的就是利息調整的攤銷，也就是投資收益(期初攤余成本×實際利率)與應收利息(債券面值×票面利率，即現金流入)之間的差額。

　�、劭鄢寻l(fā)生的減值損失。

　　期末攤余成本的計算用公式表示如下：

　　◆期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現金流入(實收利息)-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失

　　◆其中：

　　投資收益=期初攤余成本×實際利率

　　現金流入(實收利息)=債券面值×票面利率;若債券為到期一次還本付息債券，則各期現金流入為零(最后一期除外)。

　　攤余成本的計算過程就是“投資收益”、“應收利息”(或“持有至到期投資—應計利息”)及“持有至到期投資—利息調整”各個賬戶期末的處理過程。

　　◆期末會計處理相關分錄：

　　①持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資：

　　借：應收利息(債券面值×票面利率)

　　借(或貸)：持有至到期投資——利息調整(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

　　②持有至到期投資為一次還本付息債券投資：

　　借：持有至到期投資——應計利息(債券面值×票面利率)

　　借(或貸)：持有至到期投資——利息調整(差額)

　　貸：投資收益(期初攤余成本×實際利率)

　　(2)處置持有至到期投資時，應將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　借：銀行存款(實際收到的價款)

　　持有至到期投資減值準備(已計提的減值準備)

　　貸：持有至到期投資——成本(賬面余額)

　　——利息調整(或借方)(賬面余額)

　　——應計利息(賬面余額)

　　貸(或借)：投資收益(差額)

　　注意：重分類為可供出售金融資產的分錄：

　　借：可供出售金融資產(重分類日的公允價值)

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資——成本

　　——利息調整(或借方)

　　——應計利息

　　貸(或借)：資本公積——其他資本公積

　　◆重分類后，在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內不得將該金融資產劃分為持有至到期投資。

　　知識點：持有至到期投資內容

　　定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。

　　特征：

　　1.回收的金額是固定或是可以確定的，到期日是明確的;

　　2.有明確的意圖和能力持有至到期;

　　3.非衍生的金融資產。

　　對于衍生工具，如果屬于套期保值，執(zhí)行的是套期保值會計準則;如果是投機的，則應劃分為交易性金融資產。由此，持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產都是非衍生金融資產。

　　注意一：企業(yè)不得將下列非衍生金融資產劃分為持有至到期投資：

　　1.初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產;

　　2.初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產;

　　3.符合貸款和應收款項定義的非衍生金融資產。

　　注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產持有至到期：

　　1.持有該金融資產的期限不確定。

　　2.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。

　　※但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外，比如金融危機引起的金融資產出售。

　　3.該金融資產的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

　　※對于發(fā)行方可以贖回的債務工具，投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　注意三：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：

　　1.沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期。

　　2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產投資持有至到期。

　　3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。

　　※企業(yè)應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。

　　注意四：持有過程中的出售或重分類：

　　如果出售的部分或者是重分類的部分占持有至到期投資總額的比例較大，那么剩余的持有至到期投資就應該重分類為可供出售金融資產。

　　這個“較大”的比例，實務或是考試中通常指的是10%。

　　※重分類時，可供出售金融資產按照公允價值來計量，結轉的持有至到期投資是其攤余成本，公允價值和攤余成本之間的差額，一律記入“資本公積——其他資本公積”科目，不論公允價值是高于攤余成本還是低于攤余成本。

　　※但是，下列情況例外：

　　1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內)，市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。

　　2.根據合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。

　　3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。包括：

　　(1)因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　(2)因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　　(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;

　　(4)因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售;

　　(5)因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　知識點：交易性金融資產核算

　　1.初始計量

　　(1)按公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益(記入“投資收益”科目的借方)。

　　交易費用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。

　　注意：四類金融資產中，只有第一類金融資產的交易費用是計入當期損益的，后面三類都是要計入其自身的入賬價值。

　　(2)支付的買價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息——應當單獨確認為應收項目(分別記入“應收股利”和“應收利息”科目)。

　　會計分錄：

　　借：交易性金融資產——成本(公允價值)

　　應收股利或應收利息(買價中所含的現金

　　股利或已到付息期尚未領取的利息)

　　投資收益(交易費用)

　　貸：銀行存款等(實際支付的金額)

　　2.后續(xù)計量

　　(1)在持有期間取得的現金股利或利息，應當確認為投資收益。

　　借：應收股利或應收利息

　　貸：投資收益

　　(2)資產負債表日，按公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益。

　　借：交易性金融資產——公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　　或相反的處理。

　　(3)處置金融資產時，售價與賬面價值之間的差額確認為投資收益;同時調整公允價值變動損益。

　　借：銀行存款 (實際收到的金額)

　　貸：交易性金融資產——成本

　　——公允價值變動

　　投資收益 (差額，或借方)

　　●同時，將原記入“公允價值變動損益”科目的累計公允價值變動額轉出：

　　借：公允價值變動損益

　　貸：投資收益

　　或相反的處理。

　　注意：該筆分錄的目的是將未實現的持有期間的損益轉為已實現的損益;該筆分錄只影響投資收益的金額，對企業(yè)的利潤總額沒有影響。

　　知識點：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產內容

　　1.交易性金融資產

　　滿足下列條件之一的金融資產，應劃分為交易性金融資產：

　　(1)取得金融資產的目的主要是為了近期內出售。如以賺取差價為目的購入的股票、債券、基金等。

　　(2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

　　(3)屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期關系中的衍生工具除外。

　　注意：有效套期中的衍生工具初始確認后，其公允價值變動應根據其對應的套期關系(即公允價值套期、現金流量套期或境外經營凈投資套期)不同，采用相應的方法進行處理，適用《企業(yè)會計準則第24號—套期保值》。

　　2.指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　只有在滿足下列條件之一時，才能作相應的指定：

　　(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得和損失在確認和計量方面不一致的情況。

　　(2)企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項金融資產組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向管理人員報告。

　　注意：

　　不能隨意將某項金融資產指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

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