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知識點(diǎn)：非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
1.定義、范圍、區(qū)別
2.涉及補(bǔ)價的判斷
交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價)。判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：
注意：
◆ 教材在計(jì)算上述比例時，分子和分母均不含增值稅，即補(bǔ)價為不含增值稅的補(bǔ)價。
◆ 補(bǔ)價比例高于25%(含25%)，是貨幣性資產(chǎn)交換，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)規(guī)定處理。
二、本準(zhǔn)則不涉及的交易和事項(xiàng)
1.與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā)放給股東，政府無償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)等。
2.在企業(yè)合并、債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。
知識點(diǎn)：非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
一、兩種模式
1.公允價值模式：
同時滿足下列兩個條件的，應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式：
(1)該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);
(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計(jì)量。
原則：以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
注意：這里的“相關(guān)稅費(fèi)”是指為換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。
2.賬面價值模式
條件：非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)采用賬面價值模式。
原則：以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價，均不確認(rèn)損益。
收到或支付的補(bǔ)價作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素。
二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
三、公允價值的確定
知識點(diǎn)：公允價值模式下的處理
(一)換入資產(chǎn)成本的確定
1.不涉及補(bǔ)價
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)
注意1：教材中換入資產(chǎn)的成本不含增值稅銷項(xiàng)稅，下同。
注意2：計(jì)入換入資產(chǎn)成本的“相關(guān)稅費(fèi)”應(yīng)當(dāng)是和換入資產(chǎn)直接相關(guān)的稅費(fèi)，比如為換入資產(chǎn)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等;與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)(如換出無形資產(chǎn)時支付的營業(yè)稅)應(yīng)體現(xiàn)在計(jì)算換出資產(chǎn)的處置損益當(dāng)中。
換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
2.涉及補(bǔ)價
(1)支付補(bǔ)價
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的補(bǔ)價+為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)
換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)收到補(bǔ)價的
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值-收到的補(bǔ)價+為換入資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)
換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
(二)會計(jì)處理
1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
借：固定資產(chǎn)等(換入資產(chǎn)的入賬價值)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品等
注意：涉及補(bǔ)價的，借或貸銀行存款等，下同。但是，CPA教材的思路是，支付或收取的銀行存款分為兩個部分：一是換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)不含稅公允價值的差額，此為補(bǔ)價;二是增值稅的差額。
2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
(1)若為固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)清理
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅
借：固定資產(chǎn)等(換入資產(chǎn)的入賬價值)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：固定資產(chǎn)清理
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
營業(yè)外收入(或借：營業(yè)外支出)(差額)
注意：生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn)的處置需考慮增值稅銷項(xiàng)稅，不動產(chǎn)則需要考慮營業(yè)稅。
(2)若為無形資產(chǎn)：
借：庫存商品等(換入資產(chǎn)的入賬價值)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(已提減值準(zhǔn)備)
累計(jì)攤銷(已攤銷額)
貸：無形資產(chǎn)(賬面余額)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅
營業(yè)外收入(或借：營業(yè)外支出)(差額)
注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。
3.換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差額，計(jì)入投資收益。
借：庫存商品等(換入資產(chǎn)的入賬價值)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備(已提減值準(zhǔn)備)
貸：長期股權(quán)投資(賬面余額)
投資收益(差額，或借記)
借：資本公積——其他資本公積
貸：投資收益(或相反分錄)
注意：涉及銀行存款收付的，其原理同上。
知識點(diǎn)：賬面價值模式下的處理
(一)換入資產(chǎn)成本的確定
1.不涉及補(bǔ)價
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
2.涉及補(bǔ)價
(1)支付補(bǔ)價的
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
(2)收到補(bǔ)價的
換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值-收到的補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
注意：按換出資產(chǎn)賬面價值計(jì)量換入資產(chǎn)成本的，無論是否收付補(bǔ)價，均不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。
(二)會計(jì)處理
以換出無形資產(chǎn)取得庫存商品為例：
借：庫存商品等(計(jì)算得出的入賬價值)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
累計(jì)攤銷(已攤銷額)
貸：無形資產(chǎn)(賬面余額)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅
(涉及補(bǔ)價的，借或貸銀行存款等)
知識點(diǎn)：涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理
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