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持有至到期投資
一、內(nèi)容
定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。
特征：
1.回收的金額是固定或是可以確定的，到期日是明確的;
2.有明確的意圖和能力持有至到期;
3.非衍生的金融資產(chǎn)。
對(duì)于衍生工具，如果屬于套期保值，執(zhí)行的是套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;如果是投機(jī)的，則應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。由此，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn)。
注意一：企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：
1.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);
2.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);
3.符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。
注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：
1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。
2.發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。
※但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外，比如金融危機(jī)引起的金融資產(chǎn)出售。
3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。
4.其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。
※對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，投資者可以將此類(lèi)投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。
注意三：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：
1.沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
3.其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
※企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。
注意四：持有過(guò)程中的出售或重分類(lèi)：
如果出售的部分或者是重分類(lèi)的部分占持有至到期投資總額的比例較大，那么剩余的持有至到期投資就應(yīng)該重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。
這個(gè)“較大”的比例，實(shí)務(wù)或是考試中通常指的是10%。
※重分類(lèi)時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，結(jié)轉(zhuǎn)的持有至到期投資是其攤余成本，公允價(jià)值和攤余成本之間的差額，一律記入“資本公積——其他資本公積”科目，不論公允價(jià)值是高于攤余成本還是低于攤余成本。
※但是，下列情況例外：
1.出售日或重分類(lèi)日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi))，市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。
2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。
3.出售或重分類(lèi)是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。包括：
(1)因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;
(2)因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;
(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售;
(4)因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;
(5)因監(jiān)管部門(mén)要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。
二、核算
1.初始計(jì)量：三個(gè)要點(diǎn)
(1)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。
◢持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬，即“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”。
◢初始計(jì)量涉及到的主要是“成本”和“利息調(diào)整”兩個(gè)明細(xì)賬：“成本”明細(xì)中登記的是面值，支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對(duì)價(jià)(含支付的交易費(fèi)用)，兩者的差額倒擠記入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
※由此可以看出，交易費(fèi)用是倒擠記入了“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目，實(shí)際上就是計(jì)入了持有至到期投資的初始入賬金額。
(2)實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目(應(yīng)收利息)。
借：持有至到期投資——成本(面值)
——利息調(diào)整(差額)
應(yīng)收利息(支付價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)
貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)
●假設(shè)一項(xiàng)債券，其面值100萬(wàn)，買(mǎi)價(jià)為85萬(wàn)(其中5萬(wàn)為已到期未領(lǐng)取的利息)，另支付交易費(fèi)用3萬(wàn)。
借：持有至到期投資——成本 100
應(yīng)收利息 5
貸：銀行存款 88
持有至到期投資——利息調(diào)整 17
收取利息時(shí)：
借：銀行存款 5
貸：應(yīng)收利息 5
(3)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算其實(shí)際利率，并在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
※實(shí)際利率——是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。
◆在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類(lèi)似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)信用損失。
金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。
金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無(wú)法可靠預(yù)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
2.后續(xù)計(jì)量：兩個(gè)要點(diǎn)
(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
◆實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。
◆實(shí)際利率法：是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。
◆攤余成本：是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
①扣除已收回的本金;
�、诩由匣驕p去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額;
這個(gè)實(shí)際上指的就是利息調(diào)整的攤銷(xiāo)，也就是投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)與應(yīng)收利息(債券面值×票面利率，即現(xiàn)金流入)之間的差額。
�、劭鄢寻l(fā)生的減值損失。
期末攤余成本的計(jì)算用公式表示如下：
◆期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現(xiàn)金流入(實(shí)收利息)-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失
◆其中：
◢投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率
◢現(xiàn)金流入(實(shí)收利息)=債券面值×票面利率;若債券為到期一次還本付息債券，則各期現(xiàn)金流入為零(最后一期除外)。
◢攤余成本的計(jì)算過(guò)程就是“投資收益”、“應(yīng)收利息”(或“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”)及“持有至到期投資—利息調(diào)整”各個(gè)賬戶(hù)期末的處理過(guò)程。
◆期末會(huì)計(jì)處理相關(guān)分錄：
①持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資：
借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
②持有至到期投資為一次還本付息債券投資：
借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
(2)處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：銀行存款(實(shí)際收到的價(jià)款)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備(已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)
貸：持有至到期投資——成本(賬面余額)
——利息調(diào)整(或借方)(賬面余額)
——應(yīng)計(jì)利息(賬面余額)
貸(或借)：投資收益(差額)
注意：重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類(lèi)日的公允價(jià)值)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(或借方)
——應(yīng)計(jì)利息
貸(或借)：資本公積——其他資本公積
◆重分類(lèi)后，在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
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