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持有至到期投資
一、持有至到期投資概述
持有至到期投資,是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下,企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等,可以劃分為持有至到期投資。
持有至到期投資的特征:
(一)到期日固定、回收金額固定或可確定
(二)有明確意圖持有至到期
存在下列情況之一的,表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)投資持有至到期:
1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定;
2.發(fā)生市場利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí),將出售該金融資產(chǎn);
3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額計(jì)量;
4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。
(三)有能力持有至到期
“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源,并不受外部因素影響將投資持有至到期。
存在下列情況之一的,表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期:
1.沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持,以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期;
2.受法律、行政法規(guī)的限制,使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期;
3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
到期前處置或重分類對(duì)所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響:企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類,通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大,則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn),且在本年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
例如,某企業(yè)在2009年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分,且重分類或出售部分的金額相對(duì)于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大,那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn),而且在2010年和2011年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。
但是,需要說明的是,遇到以下情況時(shí)可以例外:
1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi)),且市場利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響;
2.根據(jù)合同約定的償付方式,企業(yè)已收回幾乎所有初始本金;
3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。
本講小結(jié):
1.掌握交易性金融資產(chǎn)的兩個(gè)例題;
2.掌握交易性金融資產(chǎn)的客觀題將以什么方式出現(xiàn);
3.掌握持有至到期投資的特征;
4.掌握持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的重分類的限制條件。
二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理
持有至到期投 資的會(huì)計(jì)處理 |
初始計(jì)量 |
按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量(其中,交易費(fèi)用在“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目核算) |
實(shí)際支付款項(xiàng)中包含的利息,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目 | ||
后續(xù)計(jì)量 |
采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量 | |
持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn) |
重分類日可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積 | |
處置 |
處置時(shí),售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益 |
(一)持有至到期投資的初始計(jì)量
借:持有至到期投資——成本(面值)
應(yīng)收利息(實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息)
持有至到期投資——利息調(diào)整(差額,也可能在貸方)
貸:銀行存款等
(二)持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量
借:應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)
貸:投資收益(持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)
持有至到期投資——利息調(diào)整(差額,也可能在借方)
金融資產(chǎn)的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:
(1)扣除已償還的本金;
(2)加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;
(3)扣除已發(fā)生的減值損失。(僅適用于金融資產(chǎn))
如何理解“加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額”,見下圖。
本期計(jì)提的利息=期初攤余成本×實(shí)際利率
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回的利息和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備
【提示】就持有至到期投資來說,攤余成本即為其賬面價(jià)值。
【例題6·單選題】2010年1月1日,甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2 078.98萬元,另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為2010年1 月1日,系分期付息、到期還本債券,期限為5年,票面年利率為5%,實(shí)際年利率為4%,每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。
要求:根據(jù)上述資料,不考慮其他因素,回答下列第(1)題至第(2)題。(計(jì)算結(jié)果保留兩位小數(shù))
(1)該持有至到期投資2011年12月31日的賬面價(jià)值為( ) 萬元。
A.2 062.14 B.2 068.98 C.2 072.54 D.2 055.44
【答案】D
【解析】持有至到期投資期末攤余成本=期初攤余成本+期初攤余成本×實(shí)際利率-本期收回的本金和利息-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備,取得持有至到期投資時(shí)支付的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入期初攤余成本。該持有至到期投資2010年12月31日的賬面價(jià)值=(2 078.98+10)×(1+4%)-2 000×5%=2 072.54(萬元);2011年12月31日的賬面價(jià)值=2 072.54×(1+4%)- 2 000×5%=2 055.44(萬元)。
(2)2012年應(yīng)確認(rèn)的投資收益為( )萬元。
A.83.56 B.82.90 C.82.22 D.100
【答案】C
【解析】應(yīng)確認(rèn)投資收益=2055.44×4%=82.22(萬元)。
(三)持有至到期投資轉(zhuǎn)換
借:可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價(jià)值)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸:持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額,也可能在借方)
(四)出售持有至到期投資
借:銀行存款等
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸:持有至到期投資
投資收益(差額,也可能在借方)
【提示】持有至到期投資賬面價(jià)值=持有至到期投資余額-持有至到期投資減值準(zhǔn)備余額。
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