全套講義：2014注冊會計師考試《審計》預習講義匯總

　　第二節(jié) 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　一、進一步審計程序的含義和要求(教材P255)

　　(一)進一步審計程序的含義(教材P255)

　　進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。

　　【相關說明】“進一步審計程序”是審計準則中的專業(yè)術語，針對的是注冊會計師在計劃審計工作中已實施的“風險評估程序”后，根據(jù)評估的財務報表重大錯報風險制定的“控制測試和實質(zhì)性程序”的組合。

　　(二)設計和實施進一步審計程序的要求(教材P255)

　　注冊會計師應當根據(jù)評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，即進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍應當與評估的認定層次重大錯報風險具備明確的對應關系。

　　【知識點拓展】下表中列示的是“進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍”與評估的“認定層次重大錯報風險”應當具備明確的對應關系的舉例，請理解后舉一反三。

　　表12-3

　　(三)設計進一步審計程序時應考慮的因素(教材P255-256)

　　1.風險的重要性(比如虛構收入的舞弊風險);

　　2.重大錯報發(fā)生的可能性;

　　3.涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征(比如存貨未計提應當計提的存貨跌價準備);

　　4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)(比如針對出納員挪用現(xiàn)金的舞弊風險所設計的對所有銷貨款進行銀行賬戶結算);

　　5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性(比如管理層串通舞弊時內(nèi)部控制已經(jīng)失效)。

　　(四)設計和實施進一步審計程序時特別考慮(教材P256)

　　注冊會計師無論選用實質(zhì)性方案還是綜合性方案，都應當對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露設計和實施實質(zhì)性程序。

　　【相關說明】對“所有重大類別的交易、賬戶余額和披露”設計和實施實質(zhì)性程序是注冊會計師財務報表審計中的一個原則性要求，也是審計準則的基本要求，在理解和執(zhí)行中比較“剛性”，請依據(jù)教材文字表達精準掌握。

　　二、進一步審計程序的性質(zhì)(教材P256)

　　1.進一步審計程序的性質(zhì)是指進一步審計程序的目的和類型。

　　2.進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。

　　3.進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

　　【相關說明】在“進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍”三個要素中，“進一步審計程序的性質(zhì)”最關鍵。

　　同時，“進一步審計程序的性質(zhì)”除了指大家通常理解的方法外，更重要的是應結合“控制測試”或“實質(zhì)性程序”的情形考慮，因為注冊會計師在“控制測試”獲取審計證據(jù)的目的與在“實質(zhì)性程序”獲取審計證據(jù)的目的完全不同。

　　【例題1·單選題】關于注冊會計師擬設計的進一步審計程序的性質(zhì)，以下判斷中，不恰當?shù)氖? )。

　　A.如果預期控制運行有效，則應當實施控制測試

　　B.如果風險評估的結果是“僅實施實質(zhì)性程序不能獲取認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”，則應當實施控制測試

　　C.如果風險評估的結果是“僅實施實質(zhì)性程序不能獲取認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”，則應當了解內(nèi)部控制

　　D.無論評估的重大錯報風險多低，均應對所有重大類別的交易、賬戶余額或披露實施實質(zhì)性程序

　　【答案】 C

　　【解析】選項C不恰當。如果注冊會計師評估被審計單位屬于“僅實施實質(zhì)性程序不能獲取認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”的風險，則應當實施控制測試為發(fā)表審計意見提供基礎。

　　三、進一步審計程序的時間(教材P257)

　　(一)進一步審計程序的時間的含義(教材P257)

　　進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。

　　(二)確定何時實施審計程序時應當考慮的因素(教材P258)

　　1.控制環(huán)境

　　良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進一步審計程序的一些局限性，使注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時間時有更大的靈活度。

　　2.何時能得到相關信息

　　例如，某些控制活動可能僅在期中(或期中以前)發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到。再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關信息，則需要考慮能夠獲取相關信息的時間。

　　3.錯報風險的性質(zhì)

　　例如，被審計單位可能為了保證盈利目標的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末(即資產(chǎn)負債表日)這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。

　　4.審計證據(jù)適用的期間或時點

　　注冊會計師應當根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進一步審計程序。

　　例如，為了獲取資產(chǎn)負債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關審計程序。

　　【例題2·單選題】在確定進一步審計程序的時間時，注冊會計師無需考慮的因素是( )。

　　A.評估的認定層次重大錯報風險

　　B.審計意見的類型

　　C.錯報風險的性質(zhì)

　　D.審計證據(jù)適用的期間或時點

　　【答案】B

　　【解析】注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險來設計擬實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，故選項A正確;同時，注冊會計師還要考慮錯報風險的性質(zhì)和審計證據(jù)適用的期間或時點，故選項C和D正確;選項B 不正確，審計意見類型是審計完成階段的工作，不屬于設計進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時考慮的事項。

　　四、進一步審計程序的范圍(教材P258)

　　(一)進一步審計程序的范圍的含義(教材P258)

　　進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。

　　(二)確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素(教材P258)

　　1.確定的重要性水平

　　確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。

　　2.評估的重大錯報風險

　　評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關性、可靠性的要求越高，因此，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。

　　3.計劃獲取的保證程度

　　計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序?qū)y試結果可靠性所獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高，對測試結果可靠性要求越髙，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍越廣。

　　例如，注冊會計師對財務報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質(zhì)性程序。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的保證程度，則控制測試的范圍就更廣。

　　【例題3·多選題】關于設計進一步審計程序的范圍，以下判斷中，不恰當?shù)挠? )。

　　A.如果計劃從控制測試中獲取更高的保證程度，則應當擴大控制測試的范圍

　　B.如果計劃從控制測試中獲取更低的保證程度，則應當擴大控制測試的范圍

　　C.實際執(zhí)行的重要性水平越高，實施進一步審計程序的范圍應當越大

　　D.評估的認定層次重大錯報風險越高，實施進一步審計程序的范圍應當越大

　　【答案】BC

　　【解析】注冊會計師計劃從控制測試中獲取的保證程度越高，對測試結果可靠性要求越高，則需要實施進一步審計程序的范圍越廣，反之，范圍越小，故選項A恰當，選項B不恰當;確定的實際執(zhí)行的重要性水平越高，注冊會計師擬實施進一步審計程序的范圍越小，選項C不恰當;評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關性、可靠性的要求越高，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍也應當越大，選項D恰當。

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