全套講義：2014注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》預(yù)習(xí)講義匯總
第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮
一、違反法律法規(guī)的含義和類別(教材P389)
(一)違反法律法規(guī)的定義
違反法律法規(guī)是指被審計(jì)單位有意或無(wú)意違背除適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以外的現(xiàn)行法律法規(guī)的行為。
(二)兩類不同的法律法規(guī)
1.“第一類”法律法規(guī)
通常對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)。
2.“第二類”法律法規(guī)
對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的金額和披露沒(méi)有直接影響的其他法律法規(guī)，但遵守這些法律法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力或避免大額罰款至關(guān)重要;違反這些法律法規(guī)，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注違反法律法規(guī)行為的必要性
1.了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境。
2.被審計(jì)單位的違反法律法規(guī)行為可能與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，有些違反法律法規(guī)行為還可能產(chǎn)生重大財(cái)務(wù)后果，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性。
3.如果不實(shí)施必要的審計(jì)程序，則可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。
4.在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以及評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮法律法規(guī)的責(zé)任(教材P390)
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位法律法規(guī)的責(zé)任
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理的保證。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任防止被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為，也不能期望其發(fā)現(xiàn)所有的違反法律法規(guī)行為。主要原因有：
(1)許多法律法規(guī)主要與被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，通常不影響財(cái)務(wù)報(bào)表，且不能被與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)所獲取;
(2)違反法律法規(guī)可能涉及故意隱瞞的行為，如共謀、偽造、故意漏記交易、管理層凌駕于控制之上或故意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假陳述;
(3)某行為是否構(gòu)成違反法律法規(guī)，最終只能由法院認(rèn)定。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“第一類”法律法規(guī)的責(zé)任
1.針對(duì)被審計(jì)單位需要遵守的“第一類”法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是，就被審計(jì)單位遵守這些法律法規(guī)的規(guī)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
2.這些法律法規(guī)可能與下列事項(xiàng)相關(guān)：
(1)財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容;
(2)特定行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題;
(3)根據(jù)政府合同對(duì)交易進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理;
(4)所得稅費(fèi)用或退休金成本的應(yīng)計(jì)或確認(rèn)。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“第二類”法律法規(guī)的責(zé)任
1.針對(duì)被審計(jì)單位需要遵守的“第二類”法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任僅限于實(shí)施特定的審計(jì)程序，以有助于識(shí)別可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反這些法律法規(guī)的行為。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，以有助于識(shí)別可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反其他法律法規(guī)的行為：
(1)向管理層和治理層(如適用)詢問(wèn)被審計(jì)單位是否遵守了這些法律法規(guī);
(2)檢查被審計(jì)單位與許可證頒發(fā)機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的往來(lái)函件。、
三、識(shí)別出或懷疑存在違反法律法規(guī)行為時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序(教材P392)
(一)下列事項(xiàng)或相關(guān)信息可能表明被審計(jì)單位存在違反法律法規(guī)行為
1.受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府部門(mén)的調(diào)查，或者支付罰金或受到處罰;
2.向未指明的服務(wù)付款，或向顧問(wèn)、關(guān)聯(lián)方、員工或政府雇員提供貸款;
3.與被審計(jì)單位或所處行業(yè)正常支付水平或?qū)嶋H收到的服務(wù)相比，支付過(guò)多的銷(xiāo)售傭金或代理費(fèi)用;
4.采購(gòu)價(jià)格顯著高于或低于市場(chǎng)價(jià)格;
5.異常的現(xiàn)金支付，以銀行本票向持票人付款的方式采購(gòu);
6.與在“避稅天堂”注冊(cè)的公司存在異常交易;
7.向貨物或服務(wù)原產(chǎn)地以外的國(guó)家或地區(qū)付款;
8.在沒(méi)有適當(dāng)?shù)慕灰卓刂朴涗浀那闆r下付款;
9.現(xiàn)有的信息系統(tǒng)不能(因系統(tǒng)設(shè)計(jì)存在問(wèn)題或因突發(fā)性故障)提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)軌跡或充分的證據(jù);
10.交易未經(jīng)授權(quán)或記錄不當(dāng);
11.負(fù)面的媒體評(píng)論。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)識(shí)別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序
1.了解違反法律法規(guī)行為的性質(zhì)及其發(fā)生的環(huán)境;
2.獲取進(jìn)一步的信息，以評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。包括：
(1)違反法律法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的潛在財(cái)務(wù)后果，如受到罰款、處分、賠償、封存財(cái)產(chǎn)、強(qiáng)制停業(yè)和訴訟等;
(2)潛在財(cái)務(wù)后果是否需要列報(bào);
(3)潛在財(cái)務(wù)后果是否非常嚴(yán)重，以致對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映產(chǎn)生懷疑或?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)。
四、對(duì)識(shí)別出的或懷疑存在的違反法律法規(guī)行為的報(bào)告(教材393)
(一)與治理層溝通
1.與治理層溝通的總體要求
(1)除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通注意到違反法律法規(guī)行為的事項(xiàng);
(2)不必溝通明顯不重要的事項(xiàng);
(3)通常采用書(shū)面形式，也可以采取口頭方式。如果采用口頭溝通方式，應(yīng)形成溝通記錄，并提請(qǐng)溝通對(duì)象簽字確認(rèn);
(4)如果治理層已獲知管理層的違反法律法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不再與其進(jìn)行溝通，但必須獲取治理層已經(jīng)獲知該違反法律法規(guī)行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。
2.違反法律法規(guī)行為情節(jié)嚴(yán)重時(shí)的溝通要求
(1)對(duì)故意和重大的違反法律法規(guī)行為的溝通要求
如果根據(jù)判斷認(rèn)為需要溝通的違反法律法規(guī)行為是故意和重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此盡快向治理層通報(bào)。
(2)懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層時(shí)的溝通要求
如果懷疑違反法律法規(guī)行為涉及管理層或治理層，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)等更高層級(jí)的機(jī)構(gòu)通報(bào)。如果不存在更高層級(jí)的機(jī)構(gòu)，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位可能不會(huì)對(duì)通報(bào)做出反應(yīng)，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定向誰(shuí)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要征詢法律意見(jiàn)。
(二)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)考慮違反法律法規(guī)行為的影響
1.考慮違反法律法規(guī)行為的影響(重點(diǎn)掌握)
(1)如果認(rèn)為違反法律法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以恰當(dāng)反映。
(2)如果被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該違反法律法規(guī)行為做出恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
(3)如果認(rèn)為違反法律法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，且未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
2.考慮審計(jì)范圍受到限制的影響
(1)來(lái)自被審計(jì)單位的限制
如果因管理層或治理層阻撓而無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)是否存在或可能存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法律法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)范圍受到限制的程度，發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。
(2)其他條件的限制
如果由于審計(jì)范圍受到管理層或治理層以外的其他方面的限制而無(wú)法確定被審計(jì)單位是否存在違反法律法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)這一情況對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。
【例題3·單選題】關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位違反法律法規(guī)行為的審計(jì)責(zé)任，下列說(shuō)法中，正確的是( )。
A.注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的違反法律法規(guī)行為
B.針對(duì)通常對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
C.注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有責(zé)任專門(mén)實(shí)施審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的違反法律法規(guī)行為
D.對(duì)被審計(jì)單位的違反法律法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中予以反映
【答案】B
【解析】請(qǐng)見(jiàn)教材P390，選項(xiàng)B正確。針對(duì)通常對(duì)決定財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大金額和披露有直接影響的法律法規(guī)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取被審計(jì)單位遵守這些規(guī)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
第二節(jié) 總結(jié)
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“第一類”法律法規(guī)的責(zé)任(教材P390)
2.關(guān)于違反法律法規(guī)行為，與治理層溝通的總體要求(教材P393)
3.考慮違反法律法規(guī)行為對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告的影響(教材P393)
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