>>>2017年注冊會計師考試《稅法》章節(jié)考點匯總
第七節(jié) 企業(yè)重組的所得稅處理
一、企業(yè)重組的定義
1.企業(yè)重組,是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易,包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
2.股權(quán)支付和非股權(quán)支付。
二、企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法
(一)企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織,或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區(qū)),應視同企業(yè)進行清算、分配,股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應以公允價值為基礎(chǔ)確定。
企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的,可直接變更稅務(wù)登記,除另有規(guī)定外,有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù))由變更后企業(yè)承繼,但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。
(二)企業(yè)債務(wù)重組,相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理:
1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。
2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。
3.債務(wù)人應當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組所得;債權(quán)人應當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額,確認債務(wù)重組損失。
4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。
[典型例題]甲企業(yè)2008年12月與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議,甲以一批庫存商品抵債所欠乙公司一年前發(fā)生的債務(wù)180.8萬元,該批庫存商品的賬面成本為130萬元,市場不含稅銷售價為140萬元,該批商品的增值稅稅率為17%。假定適用企業(yè)所得稅稅率25%,城市維護建設(shè)稅和教育費附加不予考慮。甲企業(yè)的該項重組業(yè)務(wù)應繳納企業(yè)所得稅(B)。
A.4.25萬元 B. 6.75萬元 C.12.7萬元 D.16.764萬元
[解析]〔(140-130)+(180.8-140-140×17%)〕×25%=6.75(萬元)
(三)企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易,相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理:
1.被收購方應確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。
3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
(四)企業(yè)合并,當事各方應按下列規(guī)定處理:
1.合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。
2.被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
(五)企業(yè)分立,當事各方應按下列規(guī)定處理:
1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。
4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。
5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
三、企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法
(一)適用特殊性稅務(wù)處理的條件
企業(yè)重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:
1.具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
(二)企業(yè)重組符合上述特殊性稅務(wù)處理條件的,交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分,可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理:
1.企業(yè)債務(wù)重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內(nèi),均勻計入各年度的應納稅所得額。
企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
2.股權(quán)收購,收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%,且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:
(1)被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
(2)收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
(3)收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
3.資產(chǎn)收購,受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%,且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:
(1)轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
(2)受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
4.企業(yè)合并,企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:
(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
(3)可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
(4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
5.企業(yè)分立,被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動,且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以選擇按以下規(guī)定處理:
(1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
(2)被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。
(3)被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配,由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。
(4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”),如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”),“新股”的計稅基礎(chǔ)應以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”,則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定:直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ),再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
6.重組交易各方按上述1至5項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,其非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)
【例12-1】甲企業(yè)共有股權(quán)10000萬股,為了將來有更好的發(fā)展,將80%的股權(quán)讓乙公司收購,然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為5元,每股資產(chǎn)的公允價值為6元。在收購對價中乙企業(yè)以股權(quán)形式支付43200萬元,以銀行存款支付4800萬元。
要求:請計算甲公司取得非股權(quán)支付額對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
甲公司取得非股權(quán)支付額對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(48000-40000)×(4800÷48000)=8000×10%=800(萬元)
(三)企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間(包括港澳臺地區(qū))的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易,除應符合上述第三條中第(一)規(guī)定的條件外,還應同時符合下列條件,才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。
四、在企業(yè)吸收合并中,合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。
在企業(yè)存續(xù)分立中,分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的,可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠,其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。
五、企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易,應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。
六、企業(yè)發(fā)生符合上述規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的,當事各方應在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時,向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料,證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅,一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。
注冊會計師題庫【手機題庫下載】| 微信搜索"考試吧注冊會計師"
注冊會計師QQ群: |
---|
相關(guān)推薦: