指導(dǎo)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計與稅務(wù)處理的差異(一)

　　二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的終止確認與稅務(wù)處理

　　(一)金融資產(chǎn)的終止確認

　　在會計處理上，終止確認是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

　　1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險。企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變，致使該風(fēng)險與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的總體變化相比顯得不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。

　　以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

　　(1)不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方不能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也不承擔(dān)任何未來損失。此時，企業(yè)可以認定幾乎所有的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。

　　(2)附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。通過企業(yè)與購買方之間簽訂的協(xié)議，企業(yè)按一定價格出售了一項金融資產(chǎn)，同時約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回，回購價為到期日該金融資產(chǎn)的公允價值。此時，該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生減值，其減值損失由購買方承擔(dān)，可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。

　　(3)附優(yōu)先回購權(quán)的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間的協(xié)議，在購買方隨后出售該金融資產(chǎn)時，企業(yè)有以公允價值優(yōu)先回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。

　　(4)附重大價外看跌期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權(quán)的買方在期權(quán)到期時或到期前行權(quán)的可能性極小。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權(quán)合約，購買方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價外看跌期權(quán)，購買方到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。

　　(5)附重大價外看漲期權(quán)的金融資產(chǎn)出售，持有該看漲期權(quán)的賣方在期權(quán)到期時或到期前行權(quán)的可能性極小。

　　2.企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認該金融資產(chǎn)。

　　以下情形通常表明企業(yè)放棄了對金融資產(chǎn)的控制：

　　(1)該金融資產(chǎn)與企業(yè)實現(xiàn)了破產(chǎn)隔離，即使企業(yè)破產(chǎn)或發(fā)生類似情況，企業(yè)及其債權(quán)人也不能對該金融資產(chǎn)進行追償;

　　(2)受讓方能夠單獨將該金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對該項出售施以限制;

　　(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方簽訂的回購協(xié)議，在到期時企業(yè)能按到期日的公允價值對該資產(chǎn)進行回購。

　　(二)金融資產(chǎn)終止確認的稅務(wù)處理

　　在稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。其中包括轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。當(dāng)企業(yè)對金融資產(chǎn)進行終止確認后，此時，應(yīng)當(dāng)認定轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入已經(jīng)實現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)將收入計入收入總額。

　　根據(jù)第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除�！秾嵤�條例》第七十一條進一步解釋，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。

　　投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

　　(1)通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;

　　(2)通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。企業(yè)的金融資產(chǎn)屬于投資資產(chǎn)，在金融資產(chǎn)進行終止確認后，金融資產(chǎn)的成本應(yīng)允許在稅前扣