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指導(dǎo):金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異(二)

  二、金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量和稅務(wù)處理

  在會(huì)計(jì)處理上,金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益:所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值;因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià),與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額之和。具體計(jì)算公式如下:金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失,應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。其中,因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)=因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值。

  企業(yè)在運(yùn)用上述金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計(jì)算公式時(shí),應(yīng)當(dāng)注意以下問(wèn)題:一是因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債,包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等。二是原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失,涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形,是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。

  金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的,按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,并且公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。因此,對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的,在計(jì)量該項(xiàng)轉(zhuǎn)移形成的損益時(shí),應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失予以轉(zhuǎn)出。

  在稅務(wù)處理上,金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的,金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移取得的收入屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第(三)項(xiàng)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。根據(jù)《實(shí)施條例》第十六條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入,是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定,企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入,為收入總額!秾(shí)施條例》第十二條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。第十三條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值,是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。所以,企業(yè)因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款、新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值、因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價(jià)值等都應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額。

  然后,根據(jù)《實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn),是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí),投資資產(chǎn)的成本,準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:(1)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本;(2)通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。企業(yè)的金融資產(chǎn)屬于投資資產(chǎn),金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件并已計(jì)入收入總額的,金融資產(chǎn)的成本應(yīng)允許在稅前扣除。

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