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第五節(jié) 持有至到期投資
一、持有至到期投資的內(nèi)容
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，包括企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)的國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等。
注意：
第一，權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資;
第二，“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的。
第三，“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
二、持有至到期投資的賬務(wù)處理
(一)持有至到期投資核算應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目
企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資”、“投資收益”等科目對(duì)持有至到期投資進(jìn)行核算。
“持有至到期投資”科目核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。企業(yè)可以分別設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。
(1)“成本”，借方核算取得持有至到期投資的面值，貸方核算處置持有至到期投資的面值。
(2)“應(yīng)計(jì)利息”核算一次還本付息時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日按面值和票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息計(jì)入該明細(xì)科目的借方，到期收回時(shí)計(jì)入貸方。
注意：分期付息應(yīng)在計(jì)息時(shí)直接計(jì)入“應(yīng)收利息”科目。
(3)“利息調(diào)整”核算取得持有至到期投資時(shí)初始確認(rèn)金額與面值的差額，以及資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算確定的攤銷額。
注意：
攤銷額=期初攤余成本×實(shí)際利率-應(yīng)收利息或應(yīng)計(jì)利息(面值×票面利率)
(二)持有至到期投資的取得
企業(yè)取得持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，取得時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入持有至到期投資的初始確認(rèn)金額。
注意：
企業(yè)取得持有至到期投資支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成持有至到期投資的初始確認(rèn)金額。
企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)按照該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按照實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目.按照其差額.借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
【例題】2×12年1月1目，甲公司支付價(jià)款2 000 000元(含交易費(fèi)用)從上海證券交易所購(gòu)入C公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價(jià)值值總額為2 500 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為118 000元)，本金在債券到期時(shí)一次性償還。甲會(huì)司將其劃分為持有至到期投資。該債券投資的實(shí)際利率為10%。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
[答疑編號(hào)5713011401]
『正確答案』
借：持有至到期投資——C公司債券一一成本 2 500 000
貸：其他貨幣資金一一存出投資款 2 000 000
持有至到期投資——C公司債券一一利息調(diào)整 500 000
(三)持有至到期投資的持有
企業(yè)在持有至到期投資的會(huì)計(jì)期間，所涉及的會(huì)計(jì)處理主要有兩個(gè)方面：一是在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)債券利息收入，二是在資產(chǎn)負(fù)債表日核算發(fā)生的減值損失。
1.持有至到期投資的債券利息收入
企業(yè)在持有至到期投資的會(huì)計(jì)期間，應(yīng)當(dāng)按照攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息收入，應(yīng)當(dāng)作為投資收益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
�、倏鄢褍斶�的本金：
�、诩由匣驕p去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;
�、劭鄢寻l(fā)生的減值損失。
注意：
第一，實(shí)際利率在相關(guān)金融資產(chǎn)預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
第二，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的實(shí)際利率計(jì)算的各期利息收入與名義利率計(jì)算的相差很小，也可以采用名義利率替代實(shí)際利率使用。
資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息的會(huì)計(jì)處理：資產(chǎn)負(fù)債表日按照持有至到期投資的面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”或“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”科目，按照持有至到期投資的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按照其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
【承前例】根據(jù)約定，2×12年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第1年債券利息118 000元，并按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)的投資收益為200 000元;
2×13年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第2年債券利息118 000元，并按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)的投資收益為208 000元;
2×14年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第3年債券利息118 000元，并按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)的投資收益為217 220元;
2×15年12月31日，甲公司按期收到C公司支付的第4年債券利息118 000元，并按照攤余成本和實(shí)際利率確認(rèn)的投資收益為227 142元。
| 年份 | 期初攤余成本（a） | 實(shí)際利息收入（b） （按實(shí)際利率10%計(jì)算） |
現(xiàn)金流入（c） | 期末攤余成本 （d=a+b-c） |
| 2×12 | 2000000 | 200000 | 118000 | 2082000 |
| 2×13 | 2082000 | 208200 | 118000 | 2172200 |
| 2×14 | 2172200 | 217220 | 118000 | 2271420 |
| 2×15 | 2271420 | 227142 | 118000 | 2380562 |
| 2×16 | 2380562 | 237438【包括尾差】 | 2618000 | 0 |
『正確答案』
甲公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：
(1)2×12年12月31日，確認(rèn)C公司債券實(shí)際利息收入.
收到的債券利息時(shí)：
借：應(yīng)收利息一一C公司 118 000
持有至到期投資一一C公司債券一一利息調(diào)整 82 000
貸：投資收益——C公司債券 200 000
同時(shí)：
借：其他貨幣資金——存出投資款 118 000
貸：應(yīng)收利息——C公司 118 000
(2)2×13年12月31日，確認(rèn)C公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息時(shí)：
借：應(yīng)收利息——C公司 118 000
持有至到期投資一一C公司債券一一利息調(diào)整 90 200
貸：投資收益一一C公司債券 208 200
同時(shí)：
借：其他貨幣資金一一存出投資款 118 000
貸：應(yīng)收利息一一C公司 118 000
(3)2×14年1 2月31日，確認(rèn)C公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息時(shí)：
借：應(yīng)收利息一一公司 118 000
持有至到期投資一一C公司債券一一利息調(diào)整 99 220
貸：投資收益一一C公司債券 217 220
借：其他貨幣資金一一存出投資款 118 000
貸：應(yīng)收利息——C公司 118 000
(4)2×15年1 2月31日，確認(rèn)C公司債券實(shí)際利息收入、收到債券利息時(shí)：
借：應(yīng)收利息一一C公司 118 000
持有至到期投資一一C公司債券一一利息調(diào)整 109 142
貸：投資收益----C公司債券 227 142
借：其他貨幣資金——存出投資款 118 000
貸：應(yīng)收利息——C公司 118 000
2.持有至到期投資的減值
持有至到期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回
資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資的賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該持有至到期投資的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，將減記的金額作為資產(chǎn)減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
(四)持有至到期投資的出售
企業(yè)出售持有至到期投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與賬面價(jià)值之間的差額作為投資損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果對(duì)持有至到期投資計(jì)提了減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
企業(yè)出售持有至到期投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照該持有至到期投資的賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目。己計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。
【承前例】，2×16年1月5日，甲公司將所持有的12 500份C公司債券全部出售.取得價(jià)款2 400 000元。在該日，甲公司該債券投資的賬面余額為2 380 562元，其中：成本明細(xì)科目為借方余額2 500 000元，利息調(diào)整明細(xì)科目為貸方余額119 438元，假定該債券投資在持有期間未發(fā)生減值。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
[答疑編號(hào)5713011502]
『正確答案』
借：其他貨幣資金——存出投資款 2 400 000
持有至到期投資——C公司債券一一利息調(diào)整 119 438
貸：持有至到期投資一一C公司債券一一成本 2 500 000
投資收益一一C公司債券 19 438
【例題·單選題】2012年A公司以500萬(wàn)元購(gòu)入B公司同日發(fā)行的五年期每年付息到期還本的公司債券，準(zhǔn)備持有至到期;債券面值總額480萬(wàn)元，票面利率5%，另支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元，該持有至到期投資的初始金額為( )萬(wàn)元。
A.500
B.505
C.480
D.485
[答疑編號(hào)5713011503]
『正確答案』B
『答案解析』企業(yè)取得持有至到期投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，取得持有至到期投資發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入持有至到期投資的初始確認(rèn)金額。企業(yè)取得的持有至到期投資支付的價(jià)款中包含了已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成持有至到期投資的初始確認(rèn)金額。
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