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投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，滿足特定條件時(shí)也可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。
一、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
(一)科目設(shè)置：
1.投資性房地產(chǎn)
2.投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)
3.投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
(二)會(huì)計(jì)處理
在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按期(月)計(jì)提折舊或攤銷;存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
【提示】投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷與固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定一樣。即：當(dāng)期增加的投資性房地產(chǎn)(建筑物)當(dāng)期不提折舊，當(dāng)期減少的投資性房地產(chǎn)(建筑物)當(dāng)期照提折舊;當(dāng)期增加的投資性房地產(chǎn)(土地使用權(quán))當(dāng)期即開(kāi)始攤銷，當(dāng)期減少的投資性房地產(chǎn)(土地使用權(quán))當(dāng)期停止攤銷。
1.計(jì)提折舊或攤銷時(shí)
借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)
2.計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)
借：資產(chǎn)減值損失
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
3.取得租金收入
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
【教材例4-6】甲公司將一棟寫(xiě)字樓出租給乙公司使用，確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為72 000 000元，按照年限平均法計(jì)提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。經(jīng)營(yíng)租賃合同約定，乙公司每月等額支付甲公司租金400 000元(假定不考慮增值稅)。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)每月計(jì)提折舊
每月計(jì)提的折舊=(72 000 000÷20)÷12=300 000(元)
借：其他業(yè)務(wù)成本——出租寫(xiě)字樓折舊 300 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 300 000
(2)每月確認(rèn)租金收入
借：銀行存款(或其他應(yīng)收款) 400 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入——出租寫(xiě)字樓租金收入 400 000
二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
(一)采用公允價(jià)值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
(二)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理
1.科目設(shè)置：
(1)投資性房地產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)
(2)公允價(jià)值變動(dòng)損益
2.會(huì)計(jì)處理
(1)公允價(jià)值上升
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
(2)公允價(jià)值下降
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
(3)取得租金收入
借：銀行存款
貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
【提示】企業(yè)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
【教材例4-7】20×9年9月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建造的一棟寫(xiě)字樓租賃給乙公司使用，租賃期為10年。
20×9年12月1日，該寫(xiě)字樓開(kāi)始起租，寫(xiě)字樓的工程造價(jià)為80 000 000元，公允價(jià)值也為相同金額。該寫(xiě)字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，甲公司決定采用公允價(jià)值模式對(duì)該項(xiàng)出租的房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，甲公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)，參照公司所在地產(chǎn)交易市場(chǎng)上平均銷售價(jià)格，結(jié)合周邊市場(chǎng)信息和自有房產(chǎn)的特點(diǎn)。20×9年12月31日，該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值為84 000 000元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)20×9年12月1日，甲公司出租寫(xiě)字樓
借：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓——成本 80 000 000
貸：固定資產(chǎn)——寫(xiě)字樓 80 000 000
(2)20×9年12月31日，按照公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益
借：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓——公允價(jià)值變動(dòng) 4 000 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——投資性房地產(chǎn) 4 000 000
【例題•多選題】下列關(guān)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有( )。
A.按預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊
B.公允價(jià)值變動(dòng)的金額計(jì)入當(dāng)期損益
C.公允價(jià)值變動(dòng)的金額計(jì)入其他綜合收益
D.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額計(jì)入其他綜合收益
【答案】BD
【解析】采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊，選項(xiàng)A錯(cuò)誤;公允價(jià)值變動(dòng)的金額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，選項(xiàng)C錯(cuò)誤。
三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的變更
企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益。
已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
【提示】在極少數(shù)情況下，采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當(dāng)企業(yè)首次取得的投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值不能持續(xù)可靠取得，則應(yīng)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
賬務(wù)處理：
借：投資性房地產(chǎn)——成本(變更日公允價(jià)值)
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)(原房地產(chǎn)已計(jì)提的折舊或攤銷)
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：投資性房地產(chǎn)(原價(jià))
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(或借記)
盈余公積(或借記)
【提示】涉及所得稅影響的，調(diào)整遞延所得稅負(fù)債(或遞延所得稅資產(chǎn))。
【例題•判斷題】已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值計(jì)算模式轉(zhuǎn)為成本計(jì)量模式。( )
【答案】√
【解析】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定在房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)從成本模式計(jì)量變更為公允價(jià)值模式計(jì)量，而已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
【例題•單選題】投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量從成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額會(huì)對(duì)下列財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目產(chǎn)生影響的是( )。
A.資本公積
B.營(yíng)業(yè)外收入
C.未分配利潤(rùn)
D.投資收益
【答案】C
【解析】投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量由成本模式變更為公允價(jià)值模式計(jì)量屬于會(huì)計(jì)政策變更，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整期初留存收益(盈余公積和未分配潤(rùn))。
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