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　　三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合題考慮以下因素:(1)資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量;(2)資產(chǎn)的使用壽命;(3)折現(xiàn)率。

　　(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計

　　1.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)

　　建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。

　　2.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容

　　(1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入;

　　(2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出);

　　【提示】對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達到預(yù)定可使用(或者可銷售)狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

　　【例題•單選題】2016年12月31日，甲公司某在建工程項目的賬面價值為4 600萬元，預(yù)計至達到預(yù)定可使用狀態(tài)尚需投入420萬元。該項目以前未計提減值準(zhǔn)備。由于市場發(fā)生了變化，甲公司于2016年年末對該在建項目進行減值測試，經(jīng)測試表明：扣除繼續(xù)在建所需投入因素預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 900萬元，未扣除繼續(xù)在建所需投入因素預(yù)計的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3 300萬元。2016年12月31日，該項目的公允價值減去處置費用后的凈額為3 000萬元。甲公司于2016年年末對該在建工程項目應(yīng)確認的減值損失金額為(　　)萬元。

　　A.1 600

　　B.1 700

　　C.1 300

　　D.2 020

　　【答案】A

　　【解析】對于在建工程，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)考慮繼續(xù)在建所需投入因素，所以其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 900萬元，公允價值減去處置費用后的凈額為3 000萬元，可收回金額為兩者之中較高者3 000萬元，該在建工程項目應(yīng)確認的減值損失金額=4 600-3 000=1 600(萬元)。

　　(3)資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

　　每期凈現(xiàn)金流量=每期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出

　　【例題】甲公司管理層2012年年末批準(zhǔn)的財務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示(有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年年末不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅)：

　　要求：計算甲公司2013年、2014年、2015年的凈現(xiàn)金流量。

　　【答案】

　　甲公司會計處理如下：

　　(1)2013年凈現(xiàn)金流量

　　=(1 000-50)-500-200-120=130(萬元)

　　(2)2014年凈現(xiàn)金流量

　　=(900+50-80)-450-190-110=120(萬元)

　　(3)2015年凈現(xiàn)金流量

　　=(800+80)-400-150-90+50=290(萬元)

　　3.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　(1)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。

　　【例題】甲公司于2012年年末對某項固定資產(chǎn)進行減值測試。該固定資產(chǎn)的賬面價值為2 000萬元，預(yù)計尚可使用年限為8年。

　　為了計算該固定資產(chǎn)在2012年年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的2012年年末的該固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量如下表所示。

　　在2012年年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)該以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算。具體如下表所示：

　　(2)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　(3)對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致

　　(4)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整

　　【例題•單選題】下列關(guān)于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是(　　)。

　　A.預(yù)計未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金流量

　　B.預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)以固定資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)

　　C.預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量

　　D.預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關(guān)的現(xiàn)金流量

　　【答案】A

　　【解析】預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，選項B說法正確;不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選項D說法正確;不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，選項C說法正確，選項A說法錯誤。

　　4.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

　　(1)單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量

　　(2)期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量

　　【教材例8-2】MN固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，在產(chǎn)品市場行情好、一般和差三種可能情況下，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有較大差異。MN固定資產(chǎn)預(yù)計未來3年每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況如表8-1。

　　表8-1 單位：元

　　第1年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)

　　=3 000 000×30%+2 000 000×60%+1 000 000×10%

　　=2 200 000(元)

　　第2年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)

　　=1 600 000×30%+1 000 000×60%+400 000×10%

　　=1 120 000(元)

　　第3年的預(yù)計現(xiàn)金流量(期望現(xiàn)金流量)

　　=400 000×30%+200 000×60%+0×1O%

　　=240 000(元)

　　(二)折現(xiàn)率的預(yù)計

　　為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

　　【例題•判斷題】在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。(　　)

　　【答案】√

　　【解析】為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。

　　(三)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

　　資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計如下圖所示：

　　【教材例8-3】乙航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為320 000 000元，預(yù)計尚可使用年限為8年。乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額，因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定乙航運公司的增量借款利率為15%，公司認為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風(fēng)險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率(所得稅稅前利率)。

　　乙航運公司管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預(yù)計為此發(fā)生資本性支出 36 000 000元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將顯著提高船舶的運營績效。

　　為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的20×0年末與該船舶有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量見表8-2。

　　表8-2 單位：元

　　乙航運公司在20×0年末預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)考慮與該資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管20×5年船舶的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新從而改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在20×0年末對其進行減值測試時，不應(yīng)將其包括在內(nèi)。即在20×0年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)加以計算，具體計算過程見表8-3。

　　表8-3 單位：元

　　由于在20×0年末，船舶的賬面價值(尚未確認減值損失)為320 000 000元，可收回金額為219 300 000元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認減值損失，并計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。應(yīng)當(dāng)確認的減值損失=320 000 000-219 300 000=100 700 000(元)

　　假定在20×1至20×4年間，該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。20×5年發(fā)生了36 000 000元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導(dǎo)致其未來現(xiàn)金流量增加，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許將以前期間已經(jīng)確認的長期資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額。

　　(四)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定

　　企業(yè)使用的資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量為外幣時，應(yīng)按以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

　　1.以外幣(結(jié)算貨幣)表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=∑(以結(jié)算貨幣表示的該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量×該結(jié)算貨幣適用的折現(xiàn)率相對應(yīng)的折現(xiàn)系數(shù))

　　2.以記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=以外幣(結(jié)算貨幣)表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值×計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率

　　3.以記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。

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