2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(9)

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第三講 固定資產

　　本章內容對應《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》，屬于比較重要章節(jié)和基礎章節(jié)。應當關注：(1)固定資產的初始計量。(2)固定資產的后續(xù)計量。(3)固定資產的處置。重點為“固定資產的后續(xù)計量”一節(jié)。難點為分期付款方式購買資產、存在棄置費用的固定資產。

第一節(jié) 固定資產的確認和初始計量

　　一、固定資產的定義和確認條件

　　(一)固定資產的定義

　　固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。

 

　　(二)固定資產的確認條件

　　成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。企業(yè)在確定固定資產成本時必須取得確鑿的證據(jù)，但是，有時需要根據(jù)所獲得的最新資料，對固定資產的成本進行合理的估計。比如，企業(yè)對于已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產，需要根據(jù)工程預算、工程造價或者工程實際發(fā)生的成本等資料，按估計價值確定其成本，辦理竣工決算后，再按照實際成本調整原來的暫估價值。但不需要調整原已計提的折舊額。

　　二、固定資產的初始計量

　　固定資產的初始計量，指確定固定資產的取得成本。固定資產應當按照成本進行初始計量。成本包括企業(yè)為購建某項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。

　　1.外購固定資產的成本

　　企業(yè)外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費(不包括可以抵扣的增值稅)、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。

　　在實務中，企業(yè)可能以一筆款項同時購入多項沒有單獨標價的資產。如果這些資產均符合固定資產的定義，并滿足固定資產的確認條件，則應將各項資產單獨確認為固定資產，并按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中還包括固定資產以外的其他資產，也應按類似的方法予以處理。

　　企業(yè)購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業(yè)務，如采用分期付款方式購買資產，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件。在這種情況下，該項購貨合同實質上具有融資性質，購入固定資產的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。固定資產購買價款的現(xiàn)值，應當按照各期支付的價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率。該折現(xiàn)率實質上是供貨企業(yè)的必要報酬率。各期實際支付的價款之和與其現(xiàn)值之間的差額，在達到預定可使用狀態(tài)之前符合《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》中規(guī)定的資本化條件的，應當通過在建工程計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。其賬務處理為：購入固定資產時，按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產”或“在建工程”等科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

　　【例題1·計算分析題】 20×7年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特大型設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計900萬元(不考慮增值稅)，在20×7年至2×11年的5年內每半年支付90萬元，每年的付款日期為分別為當年6月30日和12月31日。

　　20×7年1月1日，設備如期運抵甲公司并開始安裝。20×7年12月31日，設備達到預定可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費398 530.60元，已用銀行存款付訖。假定甲公司適用的6個月折現(xiàn)率為10%。

　　【答案】

　　1.本例題中，甲公司采用分期付款方式支付價款，且期限比較長(5年)，因此判斷實質上具有融資性質。購入固定資產的成本應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。

　　2.設備運抵甲公司后還需要進行安裝，直到20×7年12月31日，設備達到預定可使用狀態(tài)，說明在設備達到預定可使用狀態(tài)之前的融資費用可以資本化。

　　(1)購買價款的現(xiàn)值為：

　　900 000×(P/A，10%，10)=900 000×6.1446=5 530 140(元)

　　20×7年1月1日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程——××設備 5 530 140

　　未確認融資費用 3 469 860

　　貸：長期應付款——乙公司 9 000 000

　　(2)確定信用期間未確認融資費用的分攤額，如表5–1所示。

　　表5–1 未確認融資費用分攤表

 

　　*尾數(shù)調整：81 748.39=900 000-818 251.61， 818 251.61為最后一期應付本金余額。

　　【注】在財務報表列報時，甲公司將會以“長期應付款”與“未確認融資費用”兩者凈額列示為“長期應付款”，表明該項負債的實際賬面價值(現(xiàn)值)應為5,530,140元。

　　(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日為設備的安裝期間，未確認融資費用的分攤額符合資本化條件，計入固定資產成本。

　　20×7年6月30日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程——××設備 553 014

　　貸：未確認融資費用 553 014

　　借：長期應付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　20×7年12月31日甲公司的賬務處理如下：

　　借：在建工程——××設備 518 315.40

　　貸：未確認融資費用 518 315.40

　　借：長期應付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　借：在建工程——××設備 398 530.60

　　貸：銀行存款等 398 530.60

　　借：固定資產——××設備 7 000 000

　　貸：在建工程——××設備 7 000 000

　　固定資產的成本=5 530 140+553 014+518 315.40+398 530.60=7 000 000(元)

　　(4)20×8年1月1日至2×11年12月31日，該設備已經達到預定可使用狀態(tài)，未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件，應計入當期損益。

　　20×8年6月30日甲公司的賬務處理如下：

　　借：財務費用 480 146.94

　　貸：未確認融資費用 480 146.94

　　借：長期應付款——乙公司 900 000

　　貸：銀行存款 900 000

　　以后期間的賬務處理與20×8年6月30日相同，此處略。

　　2.自行建造固定資產

　　自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。

　　(1)自營方式建造固定資產

　　企業(yè)自營方式建造固定資產，發(fā)生的工程成本應通過“在建工程”科目核算，工程完工達到預定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。

　　建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失，計入所建工程項目的成本;盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項目的成本。

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