第三講 固定資產
本章內容對應《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》,屬于比較重要章節(jié)和基礎章節(jié)。應當關注:(1)固定資產的初始計量。(2)固定資產的后續(xù)計量。(3)固定資產的處置。重點為“固定資產的后續(xù)計量”一節(jié)。難點為分期付款方式購買資產、存在棄置費用的固定資產。
第一節(jié) 固定資產的確認和初始計量
一、固定資產的定義和確認條件
(一)固定資產的定義
固定資產,是指同時具有下列特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2)使用壽命超過一個會計年度。
(二)固定資產的確認條件
成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。企業(yè)在確定固定資產成本時必須取得確鑿的證據(jù),但是,有時需要根據(jù)所獲得的最新資料,對固定資產的成本進行合理的估計。比如,企業(yè)對于已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產,需要根據(jù)工程預算、工程造價或者工程實際發(fā)生的成本等資料,按估計價值確定其成本,辦理竣工決算后,再按照實際成本調整原來的暫估價值。但不需要調整原已計提的折舊額。
二、固定資產的初始計量
固定資產的初始計量,指確定固定資產的取得成本。固定資產應當按照成本進行初始計量。成本包括企業(yè)為購建某項固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出。
1.外購固定資產的成本
企業(yè)外購固定資產的成本,包括購買價款、相關稅費(不包括可以抵扣的增值稅)、使固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。
在實務中,企業(yè)可能以一筆款項同時購入多項沒有單獨標價的資產。如果這些資產均符合固定資產的定義,并滿足固定資產的確認條件,則應將各項資產單獨確認為固定資產,并按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配,分別確定各項固定資產的成本。如果以一筆款項購入的多項資產中還包括固定資產以外的其他資產,也應按類似的方法予以處理。
企業(yè)購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款,但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業(yè)務,如采用分期付款方式購買資產,且在合同中規(guī)定的付款期限比較長,超過了正常信用條件。在這種情況下,該項購貨合同實質上具有融資性質,購入固定資產的成本不能以各期付款額之和確定,而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。固定資產購買價款的現(xiàn)值,應當按照各期支付的價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和延期付款債務特定風險的利率。該折現(xiàn)率實質上是供貨企業(yè)的必要報酬率。各期實際支付的價款之和與其現(xiàn)值之間的差額,在達到預定可使用狀態(tài)之前符合《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》中規(guī)定的資本化條件的,應當通過在建工程計入固定資產成本,其余部分應當在信用期間內確認為財務費用,計入當期損益。其賬務處理為:購入固定資產時,按購買價款的現(xiàn)值,借記“固定資產”或“在建工程”等科目,按應支付的金額,貸記“長期應付款”科目,按其差額,借記“未確認融資費用”科目。
【例題1·計算分析題】 20×7年1月1日,甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同,甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特大型設備。合同約定,甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計900萬元(不考慮增值稅),在20×7年至2×11年的5年內每半年支付90萬元,每年的付款日期為分別為當年6月30日和12月31日。
20×7年1月1日,設備如期運抵甲公司并開始安裝。20×7年12月31日,設備達到預定可使用狀態(tài),發(fā)生安裝費398 530.60元,已用銀行存款付訖。假定甲公司適用的6個月折現(xiàn)率為10%。
【答案】
1.本例題中,甲公司采用分期付款方式支付價款,且期限比較長(5年),因此判斷實質上具有融資性質。購入固定資產的成本應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。
2.設備運抵甲公司后還需要進行安裝,直到20×7年12月31日,設備達到預定可使用狀態(tài),說明在設備達到預定可使用狀態(tài)之前的融資費用可以資本化。
(1)購買價款的現(xiàn)值為:
900 000×(P/A,10%,10)=900 000×6.1446=5 530 140(元)
20×7年1月1日甲公司的賬務處理如下:
借:在建工程——××設備 5 530 140
未確認融資費用 3 469 860
貸:長期應付款——乙公司 9 000 000
(2)確定信用期間未確認融資費用的分攤額,如表5–1所示。
表5–1 未確認融資費用分攤表
*尾數(shù)調整:81 748.39=900 000-818 251.61, 818 251.61為最后一期應付本金余額。
【注】在財務報表列報時,甲公司將會以“長期應付款”與“未確認融資費用”兩者凈額列示為“長期應付款”,表明該項負債的實際賬面價值(現(xiàn)值)應為5,530,140元。
(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日為設備的安裝期間,未確認融資費用的分攤額符合資本化條件,計入固定資產成本。
20×7年6月30日甲公司的賬務處理如下:
借:在建工程——××設備 553 014
貸:未確認融資費用 553 014
借:長期應付款——乙公司 900 000
貸:銀行存款 900 000
20×7年12月31日甲公司的賬務處理如下:
借:在建工程——××設備 518 315.40
貸:未確認融資費用 518 315.40
借:長期應付款——乙公司 900 000
貸:銀行存款 900 000
借:在建工程——××設備 398 530.60
貸:銀行存款等 398 530.60
借:固定資產——××設備 7 000 000
貸:在建工程——××設備 7 000 000
固定資產的成本=5 530 140+553 014+518 315.40+398 530.60=7 000 000(元)
(4)20×8年1月1日至2×11年12月31日,該設備已經達到預定可使用狀態(tài),未確認融資費用的分攤額不再符合資本化條件,應計入當期損益。
20×8年6月30日甲公司的賬務處理如下:
借:財務費用 480 146.94
貸:未確認融資費用 480 146.94
借:長期應付款——乙公司 900 000
貸:銀行存款 900 000
以后期間的賬務處理與20×8年6月30日相同,此處略。
2.自行建造固定資產
自行建造固定資產的成本,由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。
(1)自營方式建造固定資產
企業(yè)自營方式建造固定資產,發(fā)生的工程成本應通過“在建工程”科目核算,工程完工達到預定可使用狀態(tài)時,從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目。
建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損,減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的凈損失,計入所建工程項目的成本;盤盈的工程物資或處置凈收益,沖減所建工程項目的成本。
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