2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(53)

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第十七章 所得稅

　　本章內(nèi)容對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，屬于重要章節(jié)。應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異。(2)遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。除特定情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債;企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)(3)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成。(4)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅。重點(diǎn)為計(jì)算資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。難點(diǎn)主要為遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的例外事項(xiàng)，有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并中的涉及遞延所得稅的事項(xiàng)。

第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)概述

　　我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn).負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

　　一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

　　從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是某項(xiàng)資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的總額，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項(xiàng)資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來(lái)期間以所得稅稅款的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額會(huì)增加企業(yè)于未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。例如，一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，代表該固定資產(chǎn)在未來(lái)至少可以為企業(yè)帶來(lái)100萬(wàn)元的經(jīng)濟(jì)利益的總額，如果其計(jì)稅基礎(chǔ)為120萬(wàn)元，則代表該固定資產(chǎn)未來(lái)可以稅前扣除的總額為120萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，及表明未來(lái)可以額外再抵扣20萬(wàn)元應(yīng)納稅額，減少20×25%=5萬(wàn)元的所得稅款流出企業(yè)，因此，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元。反之亦然。

　　二、所得稅會(huì)計(jì)的一般程序

　　1.確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。對(duì)于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，是指其賬面余額減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額。

　　2.確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。

　　4.就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為當(dāng)期所得稅。

　　5.確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅(當(dāng)期應(yīng)交所得稅)和遞延所得稅兩個(gè)組成部分，企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，是利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

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