指導(dǎo)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計與稅務(wù)處理的差異(三)

　　一、部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時的計量與稅務(wù)處理

　　在會計處理上，金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應(yīng)當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

　　(1)終止確認部分的賬面價值;

　　(2)終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額之和。也就是說，當金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件時，應(yīng)當將滿足終止確認的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上予以轉(zhuǎn)銷，并確認此項轉(zhuǎn)移損益。

　　為確定應(yīng)從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上轉(zhuǎn)銷部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值在終止確認部分和未終止確認部分之間按各自相對公允價值進行分攤，在這種情況下，如果企業(yè)存在一項因提供服務(wù)而確認的服務(wù)資產(chǎn)的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分。同時，原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應(yīng)終止確認部分的金額，也是指涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形，此時，應(yīng)當按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

　　企業(yè)在終止確認部分和未終止確認部分之間分配所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值時，需要確定未終止確認部分的公允價值，將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤。具體而言，未終止確認部分的公允價值應(yīng)當按照下列規(guī)定確定：

　　(1)企業(yè)出售過與未終止確認部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認部分有關(guān)的其他市場交易的，應(yīng)當按照最近實際交易價格確定。

　　(2)未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關(guān)的實際交易價格的，應(yīng)當按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。

　　在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件并已計入收入總額的，應(yīng)與金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移未終止確認部分按照收入與扣除相配比的原則，合理分攤投資資產(chǎn)的成本。未終止確認部分金融資產(chǎn)的成本不允許在稅前扣除。

　　二、金融資產(chǎn)未滿足終止確認條件時的計量和稅務(wù)處理

　　在會計處理上，企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應(yīng)當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。企業(yè)保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿足終止確認的條件，不應(yīng)當將其從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負債表上予以轉(zhuǎn)銷。此時，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對價，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當在收到時確認為一項金融負債。

　　需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認的相關(guān)金融負債應(yīng)當分別計量，不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。此時，所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進行計量，即如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，對相關(guān)負債的計量應(yīng)當使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的攤余成本;如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，對相關(guān)負債的計量應(yīng)當使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負債的賬面價值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價值。但是，如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關(guān)負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

　　在稅務(wù)處理上，金融資產(chǎn)未滿足終止確認條件時的計量由于沒有計入收入總額確認為應(yīng)稅收入，所以其會計處理對企業(yè)所得稅處理沒有影響。