指導(dǎo)：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計(jì)與稅務(wù)處理的差異(三)

　　三、繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量與稅務(wù)處理

　　企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。企業(yè)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

　　1.通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入

　　在會計(jì)處理上，企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。這里的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對價(jià)中，將被要求償還的最高金額。

　　財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費(fèi)用，如果財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。在隨后的會計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，并按照收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，暫不應(yīng)改變所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ);未確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損失不得扣除。在隨后的會計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，按照收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為各期收入，計(jì)入收入總額的，可配比攤銷扣除。但因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值按可收回金額低于其賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備，在計(jì)提時(shí)不允許在稅前扣除。

　　2.附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入

　　在會計(jì)處理上，企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按照攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價(jià)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí)，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，暫不應(yīng)改變所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，分別確認(rèn)收入總額與稅前扣除額。

　　3.持有看漲期權(quán)、出售看跌期權(quán)、附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入

　　在會計(jì)處理上，企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)、賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)、賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、或按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。

　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)、賣出一項(xiàng)看跌期、賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)移日不應(yīng)改變所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。