(八)金融資產(chǎn)重分類的處理

　　1.重分類的原因：

　　(1)意圖改變;

　　(2)能力不夠。

　　當(dāng)企業(yè)沒有能力將債券投資持有至到期，將持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大(“較大”的比例一般為10%以上)。且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　注意：持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)后，且在重分類當(dāng)年度及以后兩個(gè)完整的會計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　2.會計(jì)處理：

　　將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價(jià)值)

　　貸：持有至到期投資

　　資本公積――其他資本公積(差額，也可能在借方)

　　注意：借貸方的差額均計(jì)入資本公積，等到可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)，再將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。

　　與投資性房地產(chǎn)核算的區(qū)分：在非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，賬面價(jià)值大于公允價(jià)值的差額，計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”科目，賬面價(jià)值小于公允價(jià)值的差額，計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　三、金融資產(chǎn)減值

　　(一)金融資產(chǎn)減值的范圍和判斷依據(jù)

　　(一)金融資產(chǎn)減值的范圍的理解

　　第一類金融資產(chǎn)，因其以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動直接計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動損益)，直接體現(xiàn)在利潤表中，所以不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　其他三類金融資產(chǎn)都需要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　可供出售金融資產(chǎn)雖然也是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但要在期末考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。原因如下：

　　其一，其是長期資產(chǎn)而非短期資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動資產(chǎn)列示，其公允價(jià)值變動未必能夠反映其價(jià)值出現(xiàn)的長期嚴(yán)重下跌的狀況，故公允價(jià)值變動核算和減值的核算要區(qū)別開來;

　　其二，其公允價(jià)值變動計(jì)入了資本公積，沒有計(jì)入當(dāng)期損益，而減值損失是要反映在利潤表中的資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中的，因此可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值變動的有關(guān)核算代替不了減值損失的計(jì)提，在發(fā)生長期的減值時(shí)，要將原來公允價(jià)值降低時(shí)計(jì)入到資本公積的部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失中。

　　采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)類似的，按公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益，所以這類投資性房地產(chǎn)也不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　(二)金融資產(chǎn)減值的判斷依據(jù)

　　金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：

　　1.發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難;

　　2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

　　3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;

　　4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;

　　5.因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易;

　　6.無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高，擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;

　　7.發(fā)行方經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;

　　8.權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌;

　　9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　(二)金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量和處理

　　(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)(均以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量)

　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期減值準(zhǔn)備(或壞賬準(zhǔn)備等)

　　對貸款的減值不要求掌握其核算。

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

　　單獨(dú)測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。

　　3.對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，應(yīng)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按恢復(fù)的金額，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　計(jì)提減值準(zhǔn)備后，價(jià)值又回升時(shí)：

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　因此，這種情況下，減值額受兩個(gè)因素影響：以外幣計(jì)價(jià)的現(xiàn)金流量、匯率。

　　5.計(jì)提減值準(zhǔn)備后，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)仍需按新的攤余成本和計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)使用的折現(xiàn)率計(jì)算利息收入。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提

　　1.可供出售金融資產(chǎn)減值計(jì)提時(shí)的特殊要求

　　(1)跡象比較特殊

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值跡象，通常表現(xiàn)為兩個(gè)方面：

　�、俅蠓认碌７仍�20%及以上。

　�、诔掷m(xù)性的下跌。預(yù)期短期內(nèi)不會回轉(zhuǎn)，或者發(fā)行債券的債務(wù)人出現(xiàn)了嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，短期內(nèi)不會好轉(zhuǎn)。時(shí)間在6個(gè)月及以上。

　　(2)減值核算時(shí)貸方科目特殊

　　計(jì)提減值時(shí)：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　【鏈接】根據(jù)企業(yè)《會計(jì)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的說明，可供出售金融資產(chǎn)減值時(shí)，也可以設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。

　　(3)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原由于公允價(jià)值下降而直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積)中的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失。賬務(wù)處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　資本公積――其他資本公積

　　資產(chǎn)減值損失包括兩個(gè)方面：第一是前期確認(rèn)的累計(jì)損失，即記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額;第二是本期的公允價(jià)值下跌，即記入“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”科目的金額。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的，但需要區(qū)分兩種情況以作不同的賬務(wù)處理：

　　(1)如果是持有的債券工具投資，則應(yīng)在原來計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)如果持有的是權(quán)益工具投資(如股票)，則不能通過損益轉(zhuǎn)回，分錄應(yīng)是：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)――減值準(zhǔn)備

　　貸：資本公積――其他資本公積

　　【注意】如果是在活躍的市場中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，則減值損失不允許轉(zhuǎn)回。即不是所有的權(quán)益性工具投資的減值準(zhǔn)備都可以轉(zhuǎn)回。該類權(quán)益工具投資應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”科目來核算。

　　也就是說，對被投資單位不具有重大影響或共同控制的權(quán)益工具投資，要區(qū)分兩種情況處理：第一，在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，要作為金融資產(chǎn)核算，區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn);第二，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，要作為長期股權(quán)投資核算。

　　　　　　　名師指導(dǎo)：2011年初中級會計(jì)職稱考試學(xué)習(xí)進(jìn)度表

　　　　　　　2011年初中級會計(jì)職稱考試精品備考資料匯總

　　　　　　　1999年—2010年會計(jì)職稱考試歷年真題匯總