企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的稅收法規(guī)規(guī)定計算確定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的計稅基礎(chǔ)可確定如下：

　　(一) 固定資產(chǎn)

　　以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。

　　固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，會計上的基本計量模式是“成本-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，稅收上的基本計量模式是“成本-按照稅法規(guī)定計算確定的累計折舊”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

　　1. 折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)情況。稅法一般會規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。

　　另外稅法一般規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限，而會計處理時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限估計確定的。因?yàn)檎叟f年限的不同，也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　2. 因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因所計提的減值準(zhǔn)備在計提當(dāng)期不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　【例15-1】 甲公司于20x9年1月1日開始計提折舊的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價為3 000 000元，使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。2x10年12月31日，企業(yè)估計該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為2 200 000元。

　　分析：

　　2x10年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價值 = 3 000 000-300 000×2-200 000 = 2 200 000(元)

　　計稅基礎(chǔ) = 3 000 000-3 000 000×20%-2 400 000×20% = 1 920 000(元)

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價值2 200 000元與其計稅基礎(chǔ)1 920 000元之間的280 000元差額，代表著將于未來期間計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的增加，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　【例15-2】 甲公司于20x5年12月20日取得某設(shè)備，成本為16 000 000元，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。20x8年12月31日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為9 200 000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準(zhǔn)則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時可予稅前扣除。

　　分析：

　　20x8年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價值 = 16 000 000-1 600 000×3 = 11 200 000(元)，可收回金額為9 200 000元，應(yīng)當(dāng)計提2 000 000元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計提該減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價值為9 200 000元。

　　該設(shè)備的計稅基礎(chǔ) = 16 000 000-1 600 000×3 = 11 200 000(元)

　　資產(chǎn)的賬面價值9 200 000元小于其計稅基礎(chǔ)11 200 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　(二) 無形資產(chǎn)

　　除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

　　1. 對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計入所形成無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。對于研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與其計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計上入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時的差異，但如果該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。

　　2. 無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。

　　會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會計期末應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

　　在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　【例15-3】 甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未進(jìn)行攤銷。

　　分析：

　　甲公司當(dāng)年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為4 000 000元，形成無形資產(chǎn)的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為6 000 000元。

　　甲公司于當(dāng)期發(fā)生的10 000 000元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為6 000 000元。對于按照會計準(zhǔn)則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%作為計算未來期間攤銷額的基礎(chǔ)，即該項(xiàng)無形資產(chǎn)在是處確認(rèn)時的計稅基礎(chǔ)為9 000 000元(6 000 000×150%)。

　　該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎(chǔ)9 000 000元之間的差額3 000 000元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【例15-4】 甲公司于20x9年1月1日取得某項(xiàng)無形資產(chǎn)，成本為6 000 000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預(yù)計其帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20x9年12月31日，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

　　分析：

　　會計上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6 000 000元。

　　該項(xiàng)無形資產(chǎn)在20x9年12月31日的計稅基礎(chǔ)為5 400 000元(6 000 000-600 000)。

　　該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎(chǔ)5 400 000元之間的差額600 000元將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時性差異。

　　(三) 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為公允價值，如果稅法規(guī)定按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價值變動損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，會造成該類金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。

　　【例15-5】 甲公司20x8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作為交易性金融資產(chǎn)核算，20x8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。

　　分析：

　　作為交易性金融資產(chǎn)的乙公司股票在20x8年12月31日的賬面價值為620 000元(12.4×50 000)，其計稅基礎(chǔ)為原取得成本不變，即520 000元，兩者之間產(chǎn)生100 000元的應(yīng)納稅暫時性差異。

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