第二節(jié) 遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)債確認(rèn)。

　　確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的組成部分;與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益;企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益的金額。

　　(一) 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

　　企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：

　　1. 除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用。

　　【例15-9】 甲公司于20x8年1月1日開始計(jì)提折舊的某設(shè)備，取得成本為2 000 000元，采用年限平均法計(jì)提折舊，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。假定計(jì)稅時(shí)允許按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)相同。甲公司適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收處理的差異。

　　分析：

　　20x8年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的折舊額為200 000元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為400 000元，則該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 800 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 600 000元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50 000元[(1 800 000-1 600 000)×25%]。

　　2. 不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

　　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：

　　(1) 商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但是，確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著將進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值。因商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且增加了商譽(yù)的賬面價(jià)值以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)其賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。因此，對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　【例15-10】 甲公司以增發(fā)市場價(jià)值為60 000 000元的本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，假定該項(xiàng)企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進(jìn)行免稅處理。購買日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表15-1所示。

　　表15-1 單位：元

　　項(xiàng) 目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異

　　固定資產(chǎn)27 000 000 15 500 000 11 500 000

　　應(yīng)收賬款21 000 000 21 000 000 0

　　存貨17 400 000 12 400 000 5 000 000

　　其他應(yīng)付款(3 000 000)0 (3 000 000)

　　應(yīng)付賬款(12 000 000)(12 000 000)0

　　不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值50 400 000 36 900 000 13 500 000

　　乙公司適用的所得稅稅率為25%，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下：

　　企業(yè)合并成本 60 000 000

　　可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 50 400 000

　　遞延所得稅資產(chǎn)(3 000 000×25%) 750 000

　　遞延所得稅負(fù)債(16 500 000×25%) 4 125 000

　　考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 47 025 000

　　商譽(yù) 12 975 000

　　所確認(rèn)的商譽(yù)金額12 975 000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。

　　(2) 除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　(3) 與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　應(yīng)予說明的是，企業(yè)在運(yùn)用上述條件不確認(rèn)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)有確鑿的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間。一般情況下，企業(yè)對(duì)聯(lián)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策僅能夠?qū)嵤┲卮笥绊�，并不能夠主�?dǎo)被投資單位包括利潤分配政策在內(nèi)的主要生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定的能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協(xié)議等，達(dá)到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況

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