(七)借款費用資本化的會計處理

　　1.借款費用的范圍

　　(1)實際利息費用

　�、巽y行借款利息

　�、诠緜膶嶋H利息=公司債的票面利息+/-折、溢價攤銷

　　(2)匯兌差額

　　(3)輔助費用

　　2.借款的范圍

　　借款包括專門借款和一般借款。

　　3.符合資本化條件的資產(chǎn)

　　符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。這里所指的是“相當(dāng)長時間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時間，通常為一年以上(含一年)。

　　【要點提示】掌握借款費用的內(nèi)容及符合資本化條件的資產(chǎn)類別。

　　4. 借款費用的歸屬方向

　　(1)符合資本化條件的記入“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)”和“存貨”等資產(chǎn);

　　(2)不符合資本化條件而且屬于籌建期內(nèi)發(fā)生的部分則計入“管理費用”;

　　(3)既不符合資本化條件又未發(fā)生在籌建期內(nèi)的部分則計入各期損益列為“財務(wù)費用”。

　　【要點提示】記住這三個借款費用歸屬原則。

　　5.各項借款費用資本化條件對比表

　　【要點提示】對比掌握這三種借款費用的資本化條件。

　　6.開始資本化日的確認(rèn)

　　開始資本化日應(yīng)選擇以下三個時點的最晚點：

　　(1)資產(chǎn)支出發(fā)生日

　　確認(rèn)資產(chǎn)支出點，應(yīng)以是否真正為工程付出了代價為準(zhǔn)，即是否真正墊付了錢。墊錢方式有三種：

　�、僦Ц敦泿刨Y金,即用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出;

　　②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn);

　�、鄢袚�(dān)帶息債務(wù)，即企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項。當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

　　應(yīng)選擇資產(chǎn)支出的最早點作為認(rèn)定開始資本化日的參照點。

　　(2)借款費用發(fā)生日，一般而言，借款日即為借款費用發(fā)生日。

　　(3)工程正式開工日，即為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動開始的日期。

　　7.停止資本化日的確認(rèn)——總的原則是固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時即可停止資本化。

　　一般而言，具備以下三條件之一的即可停止資本化：

　　(1)實體建造已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)全部完成;

　　(2)與設(shè)計要求基本相符，即使有極個別與設(shè)計或者合同要求不相符的，但不影響其正常使用;

　　(3)資金已經(jīng)全部支付。

　　另外，試運行或試生產(chǎn)只要能出合格品或能正常運轉(zhuǎn)，就可以停止資本化，而不管它是否達到設(shè)計要求的生產(chǎn)能力。

　　最后，對于分批完工的要按以下原則來認(rèn)定停止資本化點：

　　(1)分批完工，分別投入使用的，則分別停止資本化

　　(2)分批完工，最終一次投入使用的，則最終完工時認(rèn)定停止資本化點。

　　8.借款費用暫停資本化的條件

　　當(dāng)同時滿足以下兩個條件時，應(yīng)暫停資本化：

　　(1)非正常停工;

　　(2)連續(xù)停工超過三個月。

　　【要點提示】掌握開始資本化日及停止資本化日的確認(rèn)方法。

　　9.輔助費用資本化的實務(wù)認(rèn)定

　　對于企業(yè)發(fā)生的專門借款或一般借款的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化;

　　在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

　　【要點提示】掌握輔助費用資本化的會計處理原則。

　　10.外幣專門借款匯兌差額資本化的實務(wù)認(rèn)定

　　由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計結(jié)算日往往不一致，而外匯匯率又在隨時發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。相應(yīng)地，在借款費用資本化期間內(nèi)，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是購建固定資產(chǎn)的一項代價，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入固定資產(chǎn)成本。

　　在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。

　　【要點提示】掌握外幣專門借款匯兌差額資本化的會計處理原則。

　　11.專門借款利息費用資本化的計算過程

　　(1)計算原理

　　利息資本化額=發(fā)生在資本化期間的專門借款所有利息費用-閑置專門借款派生的利息收益或投資收益

　　【要點提示】掌握專門借款利息費用資本化的實務(wù)計算方法。

　　(2)一般會計分錄

　�、匍L期借款籌款方式

　　借：財務(wù)費用

　　在建工程

　　應(yīng)收利息(或銀行存款)(閑置資金創(chuàng)造的收益)

　　貸：應(yīng)付利息

　�、诠緜I款方式

　　借：在建工程

　　財務(wù)費用

　　應(yīng)收利息(或銀行存款)(閑置資金創(chuàng)造的收益)

　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整

　　貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整

　　應(yīng)付債券——應(yīng)計利息

　　或應(yīng)付利息

　　12.占用的一般借款利息費用資本化的計算過程

　　(1)累計支出加權(quán)平均數(shù)=Σ(累計支出額超過專門借款的部分×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))

　　(2)一般借款加權(quán)資本化率的計算

　　資本化率的確定原則為：企業(yè)為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一筆一般借款，如為銀行借款則其資本化率為該項借款的利率，如為公司債方式還需測定一下其實際利率;如果企業(yè)為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率的計算公式如下：

　　加權(quán)平均利率=一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%

　　一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ(每筆一般借款本金×每筆一般借款實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))

　　(3)認(rèn)定當(dāng)期資本化額

　　每一會計期間一般借款利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款加權(quán)資本化率

　　(4)一般賬務(wù)處理

　�、匍L期借款籌款方式

　　借：財務(wù)費用

　　在建工程

　　貸：應(yīng)付利息

　　②公司債籌款方式

　　借：在建工程

　　財務(wù)費用

　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整

　　貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整

　　應(yīng)付債券——應(yīng)計利息

　　或應(yīng)付利息

　　【要點提示】掌握一般借款利息費用資本化的實務(wù)計算方法。

　　13.混合占用時

　　原則上，先計算專門借款利息資本化，再計算一般借款利息資本化。

　　【要點提示】掌握專門借款與一般借款混合使用時利息費用資本化的實務(wù)計算方法。

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