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　　會計政策變更、會計估計變更及前期差錯更正

　　(一)會計政策的概念

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。

　　企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系涵蓋了目前各類企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計量和報告。實務(wù)中某項交易或者事項如果沒有相應(yīng)具體會計準(zhǔn)則或其應(yīng)用指南加以規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的原則、基礎(chǔ)和方法進(jìn)行處理;待發(fā)布新的具體規(guī)定時，從其規(guī)定。

　　(二)會計政策的采納和運(yùn)用所具有的特點

　　1.企業(yè)在國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的會計政策中選擇適用的會計政策

　　在給定的會計政策中，選擇會計政策應(yīng)考慮三個方面：謹(jǐn)慎、實質(zhì)重于形式、重要性。

　　2.會計政策是會計核算的基礎(chǔ)

　　3.為了保證一貫性，前后期的會計政策應(yīng)保持一致。

　　(三)會計政策變更

　　1.會計政策變更的概念

　　會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　2.會計政策變更條件

　　(1)法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求;

　　(2)會計政策的變更可以使會計信息變得更相關(guān)、更可靠。

　　3.不屬于會計政策變更的情況

　　(1)當(dāng)期發(fā)生與以前有本質(zhì)區(qū)別的全新業(yè)務(wù)采用新的會計政策

　　(2)初次發(fā)生業(yè)務(wù)采用新的會計政策

　　(3)的確是同一業(yè)務(wù)前后所用的會計政策不一致但這一業(yè)務(wù)不是重要業(yè)務(wù)，按重要性原則的要求，可以不視為會計政策變更來處理。

　　【要點提示】如何辨認(rèn)會計政策變更是本節(jié)的重點。

　　4.會計處理

　　(1)方法歸類

　　①追溯調(diào)整法

　　追溯調(diào)整法是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。即視同該業(yè)務(wù)從一開始用的就是新政策，并依此思路將以前政策下的所有會計核算指標(biāo)進(jìn)行“翻新”。

　�、谖磥磉m用法

　　未來適用法是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

　　(2)方法的選擇

　�、倨髽I(yè)依據(jù)法律或國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策，分別以下情況處理：

　　a.國家如果明確規(guī)定了處理方法的則照規(guī)定去作即可;

　　b.國家未作明確規(guī)定的，按追溯調(diào)整法來處理。

　�、跁嬚咦兏軌蛱峁└煽俊⒏嚓P(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。

　　③確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　(3)追溯調(diào)整法的處理步驟

　　①計算會計政策累計影響數(shù)

　　所謂會計政策變更的累計影響數(shù)，是指假設(shè)與會計政策變更相關(guān)的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額，與現(xiàn)有的金額之間的差額，會計政策變更的累積影響數(shù)，是對變更會計政策所導(dǎo)致的對凈損益的累積影響，以及由此導(dǎo)致的對利潤分配和未分配利潤的累積影響金額，但不包括分配的利潤或股利。

　　a.根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項

　　b.計算兩種會計政策下的差異

　　c.計算差異的所得稅影響金額

　　d.確定前期中的每一期的稅后差異

　　e.計算會計政策變更的累積影響數(shù)

　　在實務(wù)操作中，為了能夠明晰地對比出兩種會計政策的差異，可以同時列示出兩種會計政策下的業(yè)務(wù)處理，通過直接對比的方式來發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)處理的差異并找出調(diào)整分錄。

　�、谶M(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理

　　③調(diào)整會計報表相關(guān)項目

　　a.會計政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)包括在當(dāng)年的會計報表的期初留存收益中

　　b.對于比較會計報表諸項目也應(yīng)按新的會計政策口徑來調(diào)整。常見的影響項目是：比較會計報表期間的期初留存收益和當(dāng)年的利潤分配和期末留存收益。

　�、軙媹蟊砀阶⒄f明

　　【要點提示】全面掌握會計政策變更的會計處理。

　　(4)未來適用法的處理程序

　　在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進(jìn)行核算。

　　雖然未來適用法不要求對以前的會計指標(biāo)進(jìn)行追溯調(diào)整，但應(yīng)在會計政策變更當(dāng)期比較出會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)，并披露于報表附注。

　　(5)會計政策變更的報表披露

　�、贂嬚咦兏男再|(zhì)、內(nèi)容和原因。

　�、诋�(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。

　�、蹮o法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。

　　【要點提示】注意與會計估計變更的報表披露、前期差錯更正的報表披露區(qū)分開來。

　　(四)會計估計變更

　　1.會計估計的概念

　　會計估計是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　　2.常見的需要進(jìn)行估計的項目

　　(1)存貨可變現(xiàn)凈值的確定。

　　(2)采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。

　　(3)固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值，固定資產(chǎn)的折舊方法。

　　(4)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。

　　(5)可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法;可收回金額按照資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。

　　(6)建造合同或勞務(wù)合同完工進(jìn)度的確定。

　　(7)公允價值的確定。

　　(8)預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。

　　(9)承租人對未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。

　　3.會計估計變更的概念

　　會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

　　4.會計處理方法——未來適用法

　　在會計估計變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。

　　5.未來適用法的處理思路

　　(1)如果會計估計的變更僅影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn);

　　(2)如果會計估計的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來期間，有關(guān)估計變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn);

　　(3)為了保證一致性，會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。

　　(4)會計估計變更和會計政策變更無法分清時，應(yīng)按視為會計估計變更來進(jìn)行處理。

　　(5)會計估計變更的報表披露

　�、贂嫻烙嬜兏膬�(nèi)容和原因。

　�、跁嫻烙嬜兏鼘Ξ�(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。

　�、蹠嫻烙嬜兏挠绊憯�(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。

　　(五)前期差錯更正

　　1.前期差錯的概念

　　前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報。

　　(1)編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

　　(2)前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。所稱“前期差錯”，應(yīng)當(dāng)是指重要的前期差錯以及雖然不重要但故意造成的前期差錯。

　　前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。例如，企業(yè)的存貨盤盈，應(yīng)將盤盈的存貨計入當(dāng)期損益。對于固定資產(chǎn)盤盈，應(yīng)當(dāng)查明原因，采用追溯重述法進(jìn)行更正。

　　2.前期差錯的分類

　　(1)計算錯誤;

　　(2)應(yīng)用會計政策錯誤;

　　(3)疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響

　　3.前期差錯的更正原則

　　(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

　　追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。

　　(2)當(dāng)確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

　　(3)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的前期差錯應(yīng)參照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項處理。

　　(4)對于不重要的前期差錯應(yīng)視同當(dāng)期差錯進(jìn)行修正。

　　【要點提示】全面掌握前期差錯更正的會計處理。

　　4.前期差錯更正的報表附注披露

　　(1)前期差錯的性質(zhì)。

　　(2)各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額。

　　(3)無法進(jìn)行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進(jìn)行更正的時點、具體更正情況。

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