2011中級會計職稱《中級會計實務》預習講義(19)

　　補充：抵銷分錄的理念

　　1.抵銷分錄只調(diào)表不調(diào)賬

　　2.同會計差錯相聯(lián)系，分清是發(fā)現(xiàn)以前期間的會計差錯，還是發(fā)現(xiàn)本期的會計差錯。差錯形成的原因是站在個別財務和合并財務報表兩個角度來講形成的差異，就形成了本期差錯和前期差錯。

　　(3)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

　　如果固定資產(chǎn)進行了清理，第一步：做沒有發(fā)生清理時的固定資產(chǎn)的抵銷分錄。第二步將“固定資產(chǎn)——原值”和“固定資產(chǎn)——累計折舊”科目都用“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”替換，如果是清理收益就作為“營業(yè)外收入”，清理損失作為“營業(yè)外支出”。

　　與所得稅會計相聯(lián)系：

　　沿用【例19-5】，站在合并會計報表的角度來講，該固定資產(chǎn)的原值是27 000 000，并且也是按27 000 000為基數(shù)來計提折舊;但站在稅法的角度，固定資產(chǎn)的原值為30 000 000，并按30 000 000為基數(shù)計提折舊。這就導致固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎不同，該差異是由兩方面原因造成，一是固定資產(chǎn)原值本身不同，二是折舊不同。就形成了暫時性差異，從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

　　本題中如果款項未結，也會出現(xiàn)應收賬款和應付賬款的問題。內(nèi)部的應收賬款，站在個別報表的角度有可能出現(xiàn)壞賬準備，但站在合并的角度不應當計提壞賬準備，從而形成暫時性差異。

　　四、報告期內(nèi)增減子公司

　　(一)增加子公司(聯(lián)系362頁合并利潤表，366頁合并現(xiàn)金流量表)

　　1.同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設立起就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表所有相關項目的期初數(shù)，相應地，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤情況。

　　2.非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

　　關于同一控制下增加的子公司和非同一控制下增加的子公司，合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的說法是一致的。

　　五、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負債表中的反映

　　子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：

　　1.公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補

　　的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權益;

　　2.公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司

　　的所有者權益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承

　　擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。

　　第三節(jié) 合并利潤表

　　一、編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目

　　(一)內(nèi)部營業(yè)收入和內(nèi)部營業(yè)成本項目的抵銷處理

　　(二)購買企業(yè)內(nèi)部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理

　　(三)內(nèi)部應收款項汁提的壞賬準備等減值準備的抵銷處理

　　(四)內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸，以及相互之間持有劃對方債券的內(nèi)部交易.、在編制合并財務報表時，應當在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權債務的同時，將內(nèi)部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”項日，貸記“財務費用”項目。

　　(五)母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理

　　在子公司為全資子公司的情況下，應當編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者(或股東)的分配”、“未分配利潤——年末”項目;在子公司為非全資子公司的情況下，應編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者(或股東)的分配”、“未分配利潤——年末”項目。

　　子公司的平衡公式：

　　期初未分配利潤+凈利潤=提取盈余公積+分配現(xiàn)金股利+期末未分配利潤

　　子公司凈利潤分為兩部分，一個是母公司對其的投資收益，另一個是少數(shù)股東損益。

　　注：凈利潤是經(jīng)過兩步調(diào)整之后的，第一步是以購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎對子公司凈利潤進行調(diào)整，第二步是對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易的損益進行調(diào)整。

　　第七節(jié) 合并財務報表綜合舉例

　　【例19-10】20×8年1月1日，P公司用銀行存款30 000 000元購得S公司80%的股份，取得對S公司的控制權(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應稅合并)。P公司在20×8年1月1日建立的備查簿(見表19-2)中記錄了購買日(20×8年1月1日) S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值信息。

　　20×8年1月1日，S公司股東權益總額為35 000 000元，其中：股本為20 000 000元，資本公積為15 000 000元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

　　P公司和S公司20 × 8年12月31日個別資產(chǎn)負債表分別見表19-3和表19-4，20×8年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權益變動表分別見表19-5、表19-6和表19-7。

　　假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致;P公司和S公司適用的所得稅率均為25%;除S公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時性差異外，P公司的資產(chǎn)和負債、S公司的其他資產(chǎn)和負債均不存在暫時性差異，在合并財務報表層面出現(xiàn)暫時性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的確認條件。

　　P公司在編制由P公司和S公司組成的企業(yè)集團20×8年合并財務報表時，存在以下內(nèi)部交易或事項需在合并工作底稿中進行抵銷或調(diào)整處理。