2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第10章(1)

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　　第十章　所有者權(quán)益

　　第一節(jié)　所有者權(quán)益核算的基本要求

　　所有者權(quán)益包括所有者投入資本[包括“實收資本(股本)”、“資本溢價(股本溢價)”]、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失(計入“資本公積——其他資本公積”的內(nèi)容)、留存收益(盈余公積和未分配利潤)等。

　　一、金融工具及其核算(補充內(nèi)容)

　　1.金融工具

　　金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

　　本質(zhì)：合同。

　　分類：基本金融工具(債券、股票等);衍生金融工具(期貨、期權(quán)、互換等)。

　　核算：企業(yè)購買或發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

　　其中，金融資產(chǎn)第二章已講解。

　　2.金融負(fù)債

　　金融負(fù)債是指企業(yè)的下列負(fù)債：

　　(1)向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù);

　　(2)在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù);

　　(3)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具;(如企業(yè)發(fā)行的權(quán)證，如果承諾未來支付固定數(shù)量的股票，則屬于權(quán)益工具，如果承諾未來根據(jù)市價情況交付非固定數(shù)量的股票，則屬于金融負(fù)債)

　　(4)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外(例，承諾用自身固定數(shù)量的股票換取固定數(shù)量的現(xiàn)金，則屬于權(quán)益工具)。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

　　3.權(quán)益工具

　　權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于其所有者權(quán)益的組成內(nèi)容。比如企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的、使持有者有權(quán)以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證等權(quán)益工具，就屬于企業(yè)所有者權(quán)益的組成部分。

　　4.權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分

　　通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，但也會遇到比較復(fù)雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的、須用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具，可能因為結(jié)算方式不同，導(dǎo)致所確認(rèn)結(jié)果不同。

　　權(quán)益工具的確認(rèn)條件(P183)：

　　企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

　　第一，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利的條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù);

　　第二，該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的：

　　①如為非衍生工具，該工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù);

　�、谌鐬檠苌�工具，該工具只能通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。

　　此處所指權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。

　　企業(yè)在進(jìn)行權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分時，還應(yīng)注意以下方面：

　　1.某項合同是一項權(quán)益工具并不僅僅是因為它可能導(dǎo)致企業(yè)獲得或交付企業(yè)自身的權(quán)益工具。

　　2.在一個合同中，如企業(yè)通過交付(或獲取)固定數(shù)額的自身權(quán)益工具以獲取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該合同是一項權(quán)益工具。

　　3.一項合同使企業(yè)承擔(dān)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)時，該合同形成企業(yè)的一項金融負(fù)債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值(例如遠(yuǎn)期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等)。

　　4.企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應(yīng)分別不同情況，注重其實質(zhì)進(jìn)行分類。在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)(可以贖回的優(yōu)先股)符合金融負(fù)債的定義;但發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)，不滿足金融負(fù)債的定義，因為發(fā)行方并沒有現(xiàn)時義務(wù)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。

　　如果優(yōu)先股不可贖回，應(yīng)根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當(dāng)?shù)姆诸悺?/P>

　　5.金融工具列報準(zhǔn)則規(guī)定，如果可認(rèn)定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項不會發(fā)生，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金融工具合同確認(rèn)為權(quán)益工具。

　　6.在合并財務(wù)報表中對金融工具(或其組成部分)進(jìn)行分類時，企業(yè)應(yīng)考慮集團所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或承擔(dān)了以其他方式結(jié)算的義務(wù)，如是，則該結(jié)算方式將導(dǎo)致該工具歸類為金融負(fù)債。

　　【例題1·計算分析題】 (教材【例10-1】)ABC公司于20×7年2月1 向EFG公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果EFG公司行權(quán)(行權(quán)價為l02元)，EFG公司有權(quán)以每股102元的價格從ABC公司購入普通股1 000股。

　　【補充：看漲期權(quán)(衍生金融工具)指期權(quán)買入方按照一定的價格，在規(guī)定的期限內(nèi)享有向期權(quán)賣方購入某種商品或期貨合約的權(quán)利，但不負(fù)擔(dān)必須買進(jìn)的義務(wù)。注意，此時買入者(擁有這個權(quán)利的一方)預(yù)期價格會上漲，賣出者預(yù)期價格會下跌�？礉q期權(quán)又稱“多頭期權(quán)”或 “買權(quán)”。】

　　其他有關(guān)資料如下：

　　(1)合同簽訂日　20×7年2月1日

　　(2)行權(quán)日(歐式期權(quán)：到期才能行權(quán)) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市價100元

　　(4)20×7年12月31日每股市價　104元

　　(5)20×8年1月31日每股市價　 104元

　　(6)20×8年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格　 102元

　　(7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量　1 000股

　　(8)20×7年2月1日期權(quán)的公允價值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期權(quán)的公允價值　 3 000元

　　(10)20×8年1月31日期權(quán)的公允價值　 2 000元

　　假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務(wù)處理如下：

　　情形l：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算(負(fù)債)

　　ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相當(dāng)于本公司普通股1 000股市值的金額。

　　EFG公司：同日，向ABC公司支付l 000股×l02元=102 000元。

　　(1)20×7年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款　　　　　　　　5 000

　　貸：衍生工具——看漲期權(quán)　　5 000

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