2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第7章(4)

　　(三)公允價值模式下的轉換

　　1.投資性房地產(chǎn)改為自用

　　借：固定資產(chǎn)

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動

　　借或貸：公允價值變動損益

　　注：借差貸差都記為公允價值變動損益。

　　貸差=轉換日公允價值-轉換日賬面價值=轉換日公允價值-上年末公允價值=不超過12個月的期間內的漲跌價

　　20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年l0月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項房地產(chǎn)在轉換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。

　　『正確答案』

　　甲企業(yè)的賬務處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　　　48 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 　　　　　　45 000 000

　　投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 　　2 500 000

　　公允價值變動損益 　　　　　　　　　500 000

　　【注釋】

　　轉換日的公允價值4 800萬元比賬面價值4 750萬元高出50萬元，因此貸記公允價值變動損益50萬元。這里要注意兩個問題：第一，原賬面價值4 750萬元，實際上就是上年末(2007年12月31日)的公允價值，因為公允價值模式下每年年末都得按照公允價值調整賬面價值，那么，差額50萬元即公允價值變動收益50萬元，就是上年末(2007年12月31日)～轉換日( 2008年10月15日)之間公允價值的變動額，最多就是房地產(chǎn)一年內的價格波動，所以，公允價值變動損益的金額一般不會特別大;第二個問題，固定資產(chǎn)的入賬價值，是轉換當天的公允價值，一般來說，固定資產(chǎn)是按成本計量的，但這個入賬價值卻是公允價值，這就是計量屬性之間的相互轉化，今天的公允價值，就是明天的歷史成本。

　　2.自用改為投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本

　　累計折舊

　　固定資產(chǎn)減值準備

　　公允價值變動損益

　　貸：固定資產(chǎn)

　　資本公積——其他資本公積

　　注：借差計入公允價值變動損益，貸差計入資本公積——其他資本公積。注意與投資性房地產(chǎn)改為自用房地產(chǎn)的區(qū)別.

　　貸記資本公積講解：

　　【例題】甲企業(yè)2009年1月1日把一棟自用的辦公樓用于出租，這棟辦公樓原價5 000萬元，已計提折舊1 000萬元，已使用10年。 2009年1月1日，辦公樓公允價值為30 000萬元。那么，轉換的賬務處理為：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 　　30 000

　　累計折舊 　　　　　　　　1 000

　　貸：固定資產(chǎn) 　　　　　　　　5 000

　　資本公積——其他資本公積 26 000

　　公允價值高于賬面價值的差額26 000萬元，為何不能記為公允價值變動收益呢?這是為了防止上市公司虛增利潤。上市公司為了維持股票市價，為了不被證監(jiān)會停牌，經(jīng)常會有調高利潤的動機。自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，轉換日的公允價值可能高出賬面價值巨大的差額，因為自用房地產(chǎn)可能是10年、20年前購建的，當時的市價很低，經(jīng)過一二十年的漲價，房地產(chǎn)的市價可能翻了幾倍。

　　上市公司完全可能在需要調高利潤的時候，把自用房地產(chǎn)轉作出租，適當?shù)臅r候，還可以再把他轉換回來，所以會計準則規(guī)定，轉換收益不能計入公允價值變動損益，而計入資本公積。當然，如果企業(yè)把這棟樓出售，那么原來計入資本公積的那個差額，可以轉為收益。比如說，甲企業(yè)2009年年末把這棟辦公樓出售，那么，出售的時候要把資本公積26 000萬元轉為其他業(yè)務利潤。任何一家企業(yè)不可能經(jīng)常性的出售辦公樓，所以操作空間就很小了。

　　防止上市公司虛增利潤，是很多會計處理規(guī)定的出發(fā)點，要學會用這條規(guī)則去分析問題。

　　投資改自用，貸差最多就是不超過12個月的期間內市價上漲的金額，該金額一般不太大，因此，允許其確認為當期收益。

　　公允價值模式下的轉換，是整個投資性房地產(chǎn)這一章的重點。

　　【例題·單選題】(2011年)甲公司20×1 年至20×4年發(fā)生以下交易或事項：

　　20×1年12月31日購入一棟辦公樓，實際取得成本為3 000萬元。該辦公樓預計使用年限為20年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

　　因公司遷址，20×4年6月30日甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議。該協(xié)議約定：甲公司將上述辦公樓租賃給乙公司，租賃期開始日為協(xié)議簽訂日，租賃2年，年租金150萬元，每半年支付一次。租賃協(xié)議簽訂日該辦公樓的公允價值為2 800萬元。

　　甲公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。20×4年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 200萬元。

　　要求：根據(jù)上述材料，不考慮其他因素，回答下列第(1)題至第(2)題。

　　(1)下列各項關于甲公司上述交易或事項會計處理的表述中，正確的是(　)。

　　A. 出租辦公樓應于20×4年計提折舊150萬元

　　B. 出租辦公樓應于租賃期開始日確認資本公積175萬元

　　C. 出租辦公樓應于租賃期開始日按其原價3 000萬元確認為投資性房地產(chǎn)

　　D. 出租辦公樓20×4年取得的75萬元租金應沖減投資性房地產(chǎn)的賬面價值

　　『正確答案』B

　　『答案解析』A選項，出租辦公樓應于20×4年計提折舊=3 000/20×0.5=75萬元，所以A選項不正確;

　　B選項，出租辦公樓應于租賃期開始日應確認資本公積，因為采用公允價值模式計量，轉換前的賬面價值=3 000-3 000/20×2.5=2 625(萬元)，公允價值為2 800萬元，轉換資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值，所以差額應該計入資本公積=2 800-2 625=175(萬元)，所以B選項正確;

　　C選項，出租辦公樓應于租賃期開始日按其公允價值確認為投資性房地產(chǎn), 所以C選項不正確。

　　D選項，出租辦公樓20×4年取得的75萬元租金確認其他業(yè)務收入，所以D選項不正確。

　　(2)上述交易或事項對甲公司20×4 年度營業(yè)利潤的影響金額是(　)。

　　A.0

　　B.-75萬元

　　C.-600萬元

　　D.-675萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』轉換前折舊金額=3 000/20×1/2=75(萬元);轉換后確認半年租金=150/2=75(萬元);當期末，公允價值與賬面價值之間的差額即公允價值變動=2 800-2 200=600(萬元)，營業(yè)利潤的影響金額=-75+75-600=-600(萬元)。

　　【例題·單選題】(2009年新制度)20×7年2月5日，甲公司資產(chǎn)管理部門建議管理層將一尚未使用的閑置辦公樓用于出租。20×7年2月10日，董事會批準關于出租辦公樓的方案并明確出租辦公樓的意圖在短期內不會發(fā)生變化。當日，辦公樓成本為3 200萬元，已計提折舊為2 100萬元，未計提減值準備，公允價值為2 400萬元，甲公司采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

　　20×7年2月20日，甲公司與承租方簽訂辦公樓租賃合同，租賃期為自20×7年3月1日起2年，年租金為360萬元。

　　辦公樓20×7年12月31日的公允價值為2 600萬元，20×8年12月31日的公允價值為2 640萬元。

　　20×9年3月1日，甲公司收回租賃期屆滿的辦公樓并對外出售，取得價款2 800萬元。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第(1)題至(2)題。

　　(1)甲公司將自用房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的時點是(　)。

　　A. 20×7年2月5日

　　B. 20×7年2月10日

　　C. 20×7年2月20日

　　D. 20×7年3月1日

　　『正確答案』B

　　『答案解析』如果企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，且企業(yè)管理當局正式作出書面決議，明確表明其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租、持有意圖短期內不再發(fā)生變化的，可視為非投資性房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)，轉換日為企業(yè)管理當局作出書面決議的日期,即20×7年2月10日。

　　(2)甲公司20×9年度因出售辦公樓而應確認的損益金額是(　)。

　　A.160萬元

　　B.400萬元

　　C.1 460萬元

　　D.1 700萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』因出售辦公樓應確認的損益金額

　　=(2 800-2 640)+[2 400-(3 200-2 100)]=1 460(萬元)。這里要注意將因轉換日公允價值大于賬面價值而計入資本公積的金額轉入當期損益。

　　(四)存貨與投資性房地產(chǎn)的轉換

　　作為存貨的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的轉換，總的來說，比照自用房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的轉換。具體來說，也分成本模式和公允價值模式兩種情況。

　　1.成本模式下的轉換

　　(1)投資性房地產(chǎn)轉存貨

　　借：開發(fā)產(chǎn)品

　　投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)

　　投資性房地產(chǎn)減值準備

　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　成本模式下的轉換

　　(2)存貨轉投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)

　　存貨跌價準備

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品

　　與自用房地產(chǎn)的轉換相比，不是科目一對一的對調，而是多對一的對調。

　　2.公允價值模式下的轉換

　　(1)投資性房地產(chǎn)轉存貨

　　借：開發(fā)產(chǎn)品

　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本

　　借或貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動

　　借或貸：公允價值變動損益

　　(2)存貨轉投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本

　　存貨跌價準備

　　公允價值變動損益

　　貸：開發(fā)產(chǎn)品

　　資本公積——其他資本公積

　　成本模式轉換小結

 

　　公允價值模式轉換小結

 

　　轉換與計量模式變更的區(qū)別

 

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