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2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(22)

來源:考試吧 2013-8-26 15:54:24 考試吧:中國教育培訓第一門戶 模擬考場

  全套筆記:2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義匯總考試熱點 

第四節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理

  一、資產(chǎn)組的認定

  根據(jù)規(guī)定,如果有跡象表明、可能發(fā)生減值的,企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額;但是,在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下,應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。

  資產(chǎn)組的定義

  資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。

  認定資產(chǎn)組應當考慮的因素

  資產(chǎn)組的認定,應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

  在資產(chǎn)組的認定中,企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場的,無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用,均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入

  【例題3·計算分析題】甲企業(yè)生產(chǎn)某單一產(chǎn)品,并且只擁有A、B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家,而三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件,由工廠B或者C進行組裝,最終產(chǎn)品由B或者C銷往世界各地,比如工廠B的產(chǎn)品可以在本地銷售,也可以在C所在洲銷售(如果將產(chǎn)品從B運到C所在洲更加方便的話)。

  B和C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余,并沒有被完全利用。B和C生產(chǎn)能力的利用程度依賴于M公司對于銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認定與A、B、C有關的資產(chǎn)組。

  【答案】

  假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品(即組件)存在活躍市場,則A可以認定為一個單獨的資產(chǎn)組,原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于B或者C,但是,由于該產(chǎn)品存在活躍市場,可以帶來獨立的現(xiàn)金流量,因此,通常應當認定為一個單獨的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,公司應當調整其財務預算或預測,將未來現(xiàn)金流量的預計建立在公平交易的前提下A所生產(chǎn)產(chǎn)品的未來價格最隹估計數(shù),而不是其內部轉移價格。

  對于B和C而言,即使B和C組裝的產(chǎn)品存在活躍市場,由于B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配,B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。因此,B和C組合在一起是可以認定的,可產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。B和C應當認定為一個資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,公司也應當調整其財務預算或預測,將未來現(xiàn)金流量的預計建立在公平交易的前提下從A所購入產(chǎn)品的未來價格的最佳估計數(shù),而不是其內部轉移價格。

  假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場。在這種情況下,由于A生產(chǎn)的產(chǎn)品不存在活躍市場,它的現(xiàn)金流入依賴于B或者C生產(chǎn)的最終產(chǎn)品的銷售,因此,A很可能難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流入,其可收回金額很可能難以單獨估計。

  而對于B和C而言,其生產(chǎn)的產(chǎn)品雖然存在活躍市場,但是,B和C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩個工廠之間的分配,B和C在產(chǎn)能和銷售上的管理是統(tǒng)一的,因此,B和C也難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因而也難以單獨估計其可收回金額。

  因此,只有A、B、C三個工廠組合在一起(即將甲企業(yè)作為一個整體)才很可能是一個可以認定的、能夠基本上獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合,從而將A、8、C的組合認定為一個資產(chǎn)組。

  資產(chǎn)組的認定,應當考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

  資產(chǎn)組認定后不得隨意變更

  資產(chǎn)組一經(jīng)確定后,在各個會計期間應當保持一致,不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構成通常不能隨意變更。

  二、資產(chǎn)組減值測試

  資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)是一致的,即企業(yè)需要預計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值,并將兩者進行比較,如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的,表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失,應當予以確認。

  (一)資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎

  資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等)、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值,而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的,為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時,應當將已確認的負債金額從中扣除。

  【例題4·計算分析題】MN公司在某山區(qū)經(jīng)營一座某有色金屬礦山,根據(jù)規(guī)定,公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌;謴唾M用主要為山體表層復原費用(比如恢復植被等),因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此,企業(yè)在山體表層挖走后,就應當確認一項預計負債,并計入礦山成本,假定其金額為500萬元。

  20×7年12月31日,隨著開采進展,公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期,因此,公司對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況,整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年年末的賬面價值為1 000萬元(包括確認的恢復山體原貌的預計負債)

  礦山(資產(chǎn)組)如于20×7年12月31日對外出售,買方愿意出價820萬元(包括恢復山體原貌成本,即已經(jīng)扣減這一成本因素),預計處置費用為20萬元,因此,該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。

  礦山的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 200萬元,不包括恢復費用。

  【答案】

  可收回金額為其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。

  公允價值減去處置費用=820-20=800萬元

  礦山的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=1 200-500=700萬元

  可收回金額=MAX(800,700)=800萬元

  比較賬面價值和可收回金額

  賬面價值=1 000-500=500(萬元)

  賬面價值<可收回金額,不必確認減值損失。

  (二)資產(chǎn)組減值的會計處理

  根據(jù)減值測試的結果,資產(chǎn)組(包括資產(chǎn)組組合,在后述有關總部資產(chǎn)或者商譽的減值測試時涉及)的可收回金額如低于其賬面價值的,應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照以下順序進行分攤:

  首先,抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值;

  然后,根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

  以上資產(chǎn)賬面價值的抵減,應當作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理,計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者:該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額,應當按照相關資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

  【例題5·計算分析題】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線,該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學器材,由A、B、C三部機器構成,成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年,凈殘值為零,以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單位,屬于一個資產(chǎn)組。2005年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市,到年底,導致公司光學產(chǎn)品的銷路銳減40%,因此,對甲生產(chǎn)線進行減值測試。

  2005年12月31日,A、B、C三部機器的賬面價值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元,B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

  整條生產(chǎn)線預計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后,得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600 000元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額,公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

  鑒于在2005年12月31日該生產(chǎn)線的賬面價值為1 000 000元,而其可收回金額為600 000元,生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額,因此,該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值,因此,公司應當確認減值損失400 000元,并將該減值損失分攤到構成生產(chǎn)線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元,因此,A機器分攤了減值損失后的賬面價值不應低于150 000元。

  【答案】

  確定減值跡象:2005年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市,到年底,導致公司光學產(chǎn)品的銷路銳減40%,說明有減值跡象,需要進行減值測試;

  確定資產(chǎn)組:各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單位,屬于一個資產(chǎn)組。

  計算可收回金額:由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額,公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。(600 000元)

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