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2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(28)

  全套筆記:2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總考試熱點(diǎn) 

第六節(jié) 金融資產(chǎn)減值

  一、 金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn),下同)的賬面價值進(jìn)行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失,計提減值準(zhǔn)備。

  表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù),是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響,且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù),包括下列各項(xiàng):

  1.發(fā)行方、或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難;

  2.債務(wù)人違反了合同條款,如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

  3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮,對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;

  4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組;

  5.因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難,該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易;

  6.無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少,但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn),該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量,如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化,或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提髙、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降,所處行業(yè)不景氣等;

  7.債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化,使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;

  8.權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌;

  9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

  應(yīng)注意以下幾點(diǎn):

  1.對于預(yù)期未來事項(xiàng)可能導(dǎo)致的損失,無論其發(fā)生的可能性有多大,均不能作為減值損失予以確認(rèn)。

  2.企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值,因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。

  3.債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是,如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級下降因素,與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來,往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值作出判斷。

  4.對于可供出售權(quán)益工具投資,其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值,而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴(yán)重或非暫時性下跌的。

  二、金融資產(chǎn)減值損失的計量

  (一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計量

  1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計量,其發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額,確認(rèn)為減值損失,計入當(dāng)期損益。

  以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定,并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時計算確定的實(shí)際利率。對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資,在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務(wù)困難而重新商定或修改,在確認(rèn)減值損失時,仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計算。

  2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè),在考慮金融資產(chǎn)減值測試時:

  (1)單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)-單獨(dú)計提減值

  (2)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)-可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試;也可以包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

  (3)單獨(dú)測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)),應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn),不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

  3.對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回,計入當(dāng)期損益。但是,該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

  4.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定,在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折合成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分,確認(rèn)為減值損失,計入當(dāng)期損益。

  【例題9】20×5年1月1日,XYZ銀行向A客戶發(fā)放了一筆貸款15 000 000元。貸款合同年利率為10%,期限6年,借款人到期一次償還本金。假定該貸款的實(shí)際利率為10%,利息按年收取。其他有關(guān)資料及賬務(wù)處理如下(小數(shù)點(diǎn)后數(shù)據(jù)四舍五入)

  這道題目是銀行的會計處理,涉及的科目相對比較特殊。

  (1)20×5年,XYZ銀行及時從A公司收到貸款利息:

  20×5年1月1日,發(fā)放貸款:

  借:貸款——本金 15 000 000

  貸:吸收存款 15 000 000

  20×5年12月31日,確認(rèn)并收到貸款利息

  借:應(yīng)收利息 1 500 000

  貸:利息收入 1 500 000

  借:存放同業(yè) 1 500 000

  貸:應(yīng)收利息 1 500 000

  (2)20×6年12月31日,因A公司經(jīng)營出現(xiàn)異常,XYZ銀行預(yù)計難以及時收到利息。其次,XYZ銀行根據(jù)當(dāng)前掌握的資料,對貸款合同現(xiàn)金流量重新作了估計。具體如表2–4、表2–5所示。

 

  20×6年12月31日,確認(rèn)貸款利息:

  借:應(yīng)收利息 1 500 000

  貸:利息收入 1 500 000

  20×6年12月31日,XYZ銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失

  =未確認(rèn)減值損失前的攤余成本-新預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

  =(貸款本金―應(yīng)收未收利息)-新預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

  =16 500 000―9 766 600=6 733 400(元)

  相關(guān)的賬務(wù)處理如下:

  借:資產(chǎn)減值損失 6 733 400

  貸:貸款損失準(zhǔn)備 6 733 400

  借:貸款——已減值 16 500 000

  貸:貸款——本金 15 000 000

  應(yīng)收利息 1 500 000

  (3)20×7年12月31日,XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變:

  確認(rèn)減值損失的回轉(zhuǎn)=9 766 600×10%=976 660(元)

  相關(guān)的賬務(wù)處理如下:

  借:貸款損失準(zhǔn)備 976 660

  貸:利息收入 976 660

  據(jù)此,20×7年12月31日貸款的攤余成本=9 766 600+976 660=10 743 260(元)

  (4)20×8年12月31日,XYZ銀行預(yù)期原先的現(xiàn)金流量估計不會改變,但20×8年當(dāng)年實(shí)際收到的現(xiàn)金卻為9 000 000元。

  相關(guān)的賬務(wù)處理如下:

  借:貸款損失準(zhǔn)備 1 074 326

  貸:利息收入 1 074 326

  借:存放同業(yè) 9 000 000

  貸:貸款——已減值 9 000 000

  借:資產(chǎn)減值損失 999 386

  貸:貸款損失準(zhǔn)備 999 386

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