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2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(29)

  全套筆記:2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總考試熱點(diǎn) 

第七節(jié) 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

  一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

  金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)或一組類似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移,是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。

  二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計量



  第一步:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的轉(zhuǎn)出方能否對轉(zhuǎn)入方實(shí)施控制。如果能夠?qū)嵤┛刂,則表明轉(zhuǎn)入方是轉(zhuǎn)出方的子公司,從而應(yīng)納入轉(zhuǎn)出方的合并財務(wù)報表。從合并財務(wù)報表的意義上,這種情況下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于內(nèi)部交易,不存在終止確認(rèn)問題。因此,在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件時,應(yīng)首先判斷轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司。

  第二步:金融資產(chǎn)是整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移,如為整體轉(zhuǎn)移,則應(yīng)將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷條件運(yùn)用于整項(xiàng)金融資產(chǎn);如為部分轉(zhuǎn)移,則只需將金融資產(chǎn)終止確認(rèn)判斷條件運(yùn)用于發(fā)生轉(zhuǎn)移的部分金融資產(chǎn)。

  金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移,包括下列三種情形:

  1.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

  2.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計的90%轉(zhuǎn)移等。

  3.將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。

  第三步:詳見金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。

  第四步:企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,包括下列兩種情形:

  一是將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方,比如前述的將未到期票據(jù)向銀行貼現(xiàn)。

  二是將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù),同時還應(yīng)滿足以下條件:

  1.從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時,才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款,但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的,視同滿足本條件。

  2.根據(jù)合同約定,不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物,但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

  3.有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資,但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的,應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

  第五步:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件,有時比較容易判斷。比如,下列情況就表明已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,因而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn):(1)企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價值回購;(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價外期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán))。

  對于其他一些復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,其是否符合終止確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風(fēng)險來判斷。企業(yè)面臨的風(fēng)險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的,表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,從而應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

  企業(yè)需要通過計算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的,在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時,應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動,并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。

  第六步:金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后,企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的,則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

  對于相對簡單的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,其是否符合終止確認(rèn)條件比較容易判斷。比如,下列情況就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險和報酬,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn):(1)企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)(注意:企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號已經(jīng)明確,企業(yè)對采用附追索權(quán)方式出售的金融資產(chǎn),或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定,確定該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移,并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼5滩奈催M(jìn)行相應(yīng)修訂);(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂協(xié)議,在約定期限結(jié)束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產(chǎn)回購,如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等;(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)),但從合約條款判斷,該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計,使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán));(4)企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移,同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償;(5)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售,同時與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報互換協(xié)議,該互換使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。

  而對于相對復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,應(yīng)當(dāng)像判斷是否符合終止確認(rèn)條件那樣,通過分析計算來判斷。如果分析計算表明,企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變,則表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,從而不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

  【例題10】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè),貨已發(fā)出,增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200 000元,增值稅銷項(xiàng)稅額為34 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張,該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。

  甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

  (1)銷售實(shí)現(xiàn)時:

  借:應(yīng)收票據(jù) 234 000

  貸:主營業(yè)務(wù)收入 200 000

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 34 000

  (2)3個月后,應(yīng)收票據(jù)到期,甲企業(yè)收回款項(xiàng)234 000元,存入銀行:

  借:銀行存款 234 000

  貸:應(yīng)收票據(jù) 234 000

  (3)如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn),且銀行擁有追索權(quán),則表明甲企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件,應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債(短期借款)。

  假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元,則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下:

  借:銀行存款 231 660

  短期借款——利息調(diào)整 2 340

  貸:短期借款——成本 234 000

  貼現(xiàn)息2 340元應(yīng)在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實(shí)際利率法確認(rèn)為利息費(fèi)用。

  (4)如果甲企業(yè)收到的是中國銀行承兌的銀行承兌匯票,并在該票據(jù)到期前向工商銀行貼現(xiàn),盡管工商銀行擁有追索權(quán),甲企業(yè)確定已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給工商銀行,則甲企業(yè)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件。

  假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元,則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下:

  借:銀行存款 231 660

  財務(wù)費(fèi)用 2 340

  貸:應(yīng)收票據(jù) 234 000

  第七步:企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理:(1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)它金融資產(chǎn);(2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn),并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)金融負(fù)債。

  應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場,即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置金融資產(chǎn),也不表明轉(zhuǎn)入方有“實(shí)際能力”。

  第八步:企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬,且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度,在充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的基礎(chǔ)上,確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn),并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

  繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度,是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險水平。

  通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者,確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn),同時按照財務(wù)擔(dān)保金額和財務(wù)擔(dān)保合同的公允價值(提供擔(dān)保的取費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財務(wù)擔(dān)保金額,是指企業(yè)所收到的對價中,將被要求償還的最高金額。

  在隨后的會計期間,財務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷,確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價值,應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試。

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入,對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵消。

  企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的,應(yīng)當(dāng)將該部分金融資產(chǎn)視作一個整體,并在此基礎(chǔ)上運(yùn)用上述繼續(xù)涉入會計處理原則。

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