2013注冊會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(32)

　　【計(jì)算】

　　(1)20×7年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款 5 000

　　貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5 000

　　(2)20×7年12月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000

　　(3)20×8年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價(jià)值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 1 000

　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000

　　(4)20×8年1月31日：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000

　　貸：股本 19.2(2 000/104)

　　資本公積——股本溢價(jià) 1 980.8

　　情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算(以普通股總額結(jié)算)

　　【分析】

　　1.該金融工具是以自身權(quán)益工具凈額結(jié)算的，不包括交付(或收取)現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)(或義務(wù));

　　2.此外，該金融工具為衍生工具，只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，因此屬于權(quán)益工具。

　　【計(jì)算】

　　(1)20×7年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款 5 000

　　貸：資本公積——股本溢價(jià) 5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。因?yàn)闆]有發(fā)生現(xiàn)金收付。

　　(3)20×8年1月31日，反映EFG公司行權(quán)。該合同以總額進(jìn)行結(jié)算，ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同時(shí)收取102 000元現(xiàn)金。

　　借：銀行存款 102 000

　　貸：股本 1 000

　　資本公積——股本溢價(jià) 101 000

　　企業(yè)在進(jìn)行權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分時(shí)，還應(yīng)注意以下方面：

　　1.一項(xiàng)合同使企業(yè)承擔(dān)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)時(shí)，該合同形成企業(yè)的一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值(例如遠(yuǎn)期回購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)的執(zhí)行價(jià)格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等)。即使合同本身是一項(xiàng)權(quán)益工具時(shí)也是如此。例如，在遠(yuǎn)期合同中以現(xiàn)金回購企業(yè)自身權(quán)益工具的義務(wù)。這一金融負(fù)債根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，其公允價(jià)值(可贖回價(jià)格的現(xiàn)值)應(yīng)從權(quán)益中扣除并重新歸類。隨后，應(yīng)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對該金融負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。如果合同到期沒有發(fā)生支付，則該項(xiàng)金融負(fù)債的賬面價(jià)值重新劃分為權(quán)益。企業(yè)回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)將形成一項(xiàng)金融負(fù)債，該負(fù)債在數(shù)量上等于贖回價(jià)格的現(xiàn)值，即使回購義務(wù)取決于合同對方是否行使贖回權(quán)利(例如發(fā)行給他方的看跌期權(quán)給予對方按既定價(jià)格向企業(yè)出售企業(yè)自身權(quán)益工具的權(quán)利)。

　　2.企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應(yīng)分別不同情況，注重其實(shí)質(zhì)進(jìn)行分類。對于發(fā)行時(shí)附帶各種不同權(quán)利的優(yōu)先股，企業(yè)應(yīng)評估這些權(quán)利，以確定它是否呈現(xiàn)金融負(fù)債的基本特征。例如，在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權(quán)可以贖回的優(yōu)先股符合金融負(fù)債的定義，因?yàn)榘l(fā)行方有義務(wù)在未來將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給股份持有方。如果合同要求發(fā)行方有義務(wù)贖回優(yōu)先股，即使發(fā)行方可能不能履行該義務(wù)，不論是由于資金缺乏、受法令限制，還是利潤或儲(chǔ)備不足，都不能取消此項(xiàng)義務(wù)。發(fā)行方贖回該種股份的選擇權(quán)并不滿足金融負(fù)債的定義，因?yàn)榘l(fā)行方并沒有現(xiàn)時(shí)義務(wù)轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)給股東。在這種情況下，是否贖回股份完全取決于發(fā)行方的意愿。但是，當(dāng)股份的發(fā)行方作出行使權(quán)利的選擇后，通常是通過將贖回股份的意向正式通告股東，這時(shí)將產(chǎn)生一項(xiàng)義務(wù)。

　　如果優(yōu)先股不可贖回，應(yīng)根據(jù)附著在其上的其他權(quán)利確定適當(dāng)?shù)姆诸�。對�?yōu)先股的分類應(yīng)當(dāng)基于對合同實(shí)質(zhì)的評估、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義。如果持有方對優(yōu)先股(無論是累積優(yōu)先股還是非累積優(yōu)先股)持有方發(fā)放股利完全取決于發(fā)行方的意愿，則該優(yōu)先股屬于權(quán)益工具。

　　將一項(xiàng)優(yōu)先股歸類為權(quán)益工具還是金融負(fù)債，不受下列因素的影響：

　　(1)以前發(fā)放股利的情況;

　　(2)未來發(fā)放股利的意向;

　　(3)沒有發(fā)放優(yōu)先股股利對發(fā)行方普通股的價(jià)格可能產(chǎn)生的負(fù)面影響;

　　(4)發(fā)行方各種儲(chǔ)備的金額;

　　(5)發(fā)行方對一段期間內(nèi)的損益的預(yù)期;

　　(6)發(fā)行方能否控制當(dāng)期損益。

　　3.金融工具列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，如果可認(rèn)定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)結(jié)算的或有結(jié)算條款相關(guān)的事項(xiàng)不會(huì)發(fā)生，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將相關(guān)金融工具合同確認(rèn)為權(quán)益工具。只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常和幾乎不可能發(fā)生的事件的情況下才能以現(xiàn)金或可變數(shù)量的企業(yè)自身股份進(jìn)行結(jié)算時(shí)，就屬于這種情形。與之相類似，合同可能規(guī)定在企業(yè)無法控制的情況發(fā)生時(shí)，不能以固定數(shù)量的企業(yè)自身股份進(jìn)行結(jié)算。但是，只有這些情況的發(fā)生不具有現(xiàn)實(shí)可能性，企業(yè)才能將這一合同劃分為權(quán)益工具。

　　4.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對金融工具(或其組成部分)進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或承擔(dān)了以其他方式結(jié)算的義務(wù)，如是，則該結(jié)算方式將導(dǎo)致該工具歸類為金融負(fù)債。假定集團(tuán)中的一個(gè)子公司發(fā)行一項(xiàng)金融工具，同時(shí)其母公司或集團(tuán)中的其他企業(yè)與該工具的持有方達(dá)成了其他附加協(xié)議(例如擔(dān)保)，則該集團(tuán)的股利發(fā)放或股份回購有可能受到某種限制。盡管子公司在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下也可能對這項(xiàng)工具進(jìn)行合理的分類，但為了保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表從集團(tuán)整體的角度反映所簽訂的合同和相關(guān)交易，對集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響應(yīng)予以考慮。只要存在這樣的義務(wù)或結(jié)算條款，該工具(或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中才應(yīng)歸類為金融負(fù)債。

　　二、混合工具的分拆

　　1.在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)其負(fù)債部分并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益(它可能從權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個(gè)項(xiàng)目)�？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損失或收益。

　　2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項(xiàng)仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時(shí)，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價(jià)款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價(jià)款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時(shí)采用的分配方法一致。價(jià)款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會(huì)計(jì)原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益部分的款項(xiàng)計(jì)入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計(jì)入損益。

　　3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補(bǔ)償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值與根據(jù)原有條款進(jìn)行轉(zhuǎn)換所能獲得的補(bǔ)償?shù)墓蕛r(jià)值之差，應(yīng)在利潤表中確認(rèn)為一項(xiàng)損失。

　　三、所有者權(quán)益的分類

　　所有者權(quán)益根據(jù)其核算的內(nèi)容和要求，可分為實(shí)收資本(股本)資本資積、盈余公積和未分配利潤等部分。其中，盈余公積和未分配利潤統(tǒng)稱為留存收益。

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