2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(32)

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第九章 所有者權益

　　本章內(nèi)容對應《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》，不屬于重要章節(jié)。難點為權益工具與金融負債的區(qū)分。應當關注：(1)所有者權益核算的基本要求。企業(yè)初始確認金融工具時，應按照所發(fā)行金融工具的實質(zhì)(注：黃老師認為應該是合同條款而非經(jīng)濟實質(zhì))將金融工具或其他組成部分確認為金融該資產(chǎn)、金融負債或權益工具。對于某些混合工具，需要在初始確認時將負債和權益成分進行分拆。(2)實收資本、資本公積、留存收益的確認和計量。(3)資本公積-其他資本公積與其他綜合收益的關系和區(qū)別。

第一節(jié) 所有者權益核算的基本要求

　　一、權益工具與金融負債的區(qū)分

　　權益工具：是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權益的合同。從權益工具的發(fā)行方看，權益工具屬于所有者權益的組成部分。比如，企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的使持有者有權以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認股權證等權益工具，就屬于所有者權益的組成部分。

　　通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權益工具還是金融負債，但也會遇到比較復雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的，須用自身權益工具進行結算的金融工具，可能因為結算方式的不同，導致所確認結果不同。

　　權益工具：

　　1.企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務，那么該工具應確認為權益工具;

　　2.如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權益工具進行計算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同的情況進行判斷。企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認為權益工具，應當同時滿足下列條件：

　　(1)該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利的條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務;

　　(2)該金融工具須用或可用發(fā)行方的自身權益工具進行結算的，如為非衍生工具，該工具應當不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方的金融工具進行結算的合同義務;如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結算。其中，所指的發(fā)行方的自身權益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權益工具進行結算的合同。

　　【例1·計算分析題】ABC公司于20×7年2月1日向公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權。根據(jù)該期權合同，如果公司行權(行權價為102元)，EFG公司有權以每股102元的價格從人ABC公司購入普通股1 000股。

　　其他有關資料如下：

　　(1)合同簽訂日 20×7年2月1日

　　(2)行權日(歐式期權) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市價 100元

　　(4)20×7年12月31日每股市價 104元

　　(5)20×8年1月31日每股市價 104元

　　(6)20×8年1月31日應支付的固定行權價格 102元

　　(7)期權合同中的普通股數(shù)量 1 000股

　　(8)20×7年2月1日期權的公允價值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期權的公允價值 3 000元

　　(10)20×8年1月31日期權的公允價值 2 000元

　　假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務處理如下：

　　情形1：期權將以現(xiàn)金凈額結算

　　【分析】

　　情形1：以現(xiàn)金凈額結算

　　1.該金融工具是以現(xiàn)金凈額結算的，因此包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務，屬于一項金融負債

　　【計算】

　　(1)20×7年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權：

　　借：銀行存款 5 000

　　貸：衍生工具——看漲期權 5 000

　　(2)20×7年12月31日，確認期權公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權 2 000

　　貸：公允價值變動損益 2 000

　　(3)20×8年1月31日，確認期權公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權 1 000

　　貸：公允價值變動損益 1 000

　　在同一天，EFG公司行使了該看漲期權，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結算。ABC公司有義務向EFG公司交付104 000(104×1 000)元，并從EFG公司收取102 000(102×1 000)元，ABC公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權結算的賬務處理如下：

　　借：衍生工具——看漲期權 2 000

　　貸：銀行存款 2 000

　　情形2：以普通股凈額結算

　　1.該金融工具是以自身權益工具凈額結算的，不包括交付(或收取)現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(或義務);

　　2.此外，該金融工具為衍生工具，能通過交付變動數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具進行結算，因此屬于金融負債。

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