2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(39)

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第十二章 外幣折算

　　本章內(nèi)容對應《企業(yè)會計準則第19號——外幣折算》，屬于比較重要章節(jié)。應當關(guān)注：(1)記賬本位幣的確定。(2)外幣交易的會計處理。外幣交易應當在初始確認時采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額;期末，應分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。(3)外幣財務報表折算。境外經(jīng)營財務報表折算時所產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額應當在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。重點為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)分，以及相應外幣折算的會計處理。難點主要為外幣報表的折算。

第一節(jié) 記賬本位幣的確定

　　一、記賬本位幣的定義

　　記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。主要經(jīng)濟環(huán)境，通常是指企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)主要交易的經(jīng)濟結(jié)果。我國大多數(shù)企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境在國內(nèi)，因此，一般以人民幣作為記賬本位幣。

　　二、企業(yè)記賬本位幣的確定

　　我國《會計法》規(guī)定，業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作力本位幣，但是編報的財務會計報告應當折算為人民幣。企業(yè)記賬本位幣的選定，應當考慮下列因素：

　　—是從日�；顒邮杖氲慕嵌瓤矗�所選擇的貨幣能夠?qū)ζ髽I(yè)商品和勞務銷售價格起主要作用，通常該貨幣進行商品和勞務銷售價格的計價和結(jié)算。

　　二是從日�；顒又С龅慕嵌瓤�，所選擇的貨幣能夠?qū)ι唐泛蛣趧账�需人工、材料和其他費用產(chǎn)生主要影響，通常以該貨幣進行這些費用的計價和結(jié)算。

　　三是融資活動獲得的資金以及保存從經(jīng)營活動中收取款項時所使用的貨幣。即視融資活動獲得的資金在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要性，或者企業(yè)通常留存銷售收入的貨幣而定。

　　在確定企業(yè)的記賬本位幣時，上述因素的重要程度因企業(yè)具體情況不同而不同，需要企業(yè)管理當局根據(jù)實際情況進行判斷。一般情況下，綜合考慮前兩項即可確定企業(yè)的記賬本位幣，第三項為參考因素，視其對企業(yè)收支現(xiàn)金的影響程度而定。在綜合考慮前兩項因素仍不能確定企業(yè)記賬本位幣的情況下，第三項因素對企業(yè)記賬本位幣的確定起重要作用。

　　【例1】國內(nèi)A外商投資企業(yè)，該企業(yè)超過80%的營業(yè)收入來自向各國的出口，其商品銷售價格一般以美元結(jié)算，主要受美元的影響，因此，從影響商品和勞務銷售價格的角度看，A企業(yè)應選擇美元作為記賬本位幣。

　　如果A企業(yè)除廠房設施、25%的人工成本在國內(nèi)以人民幣采購，生產(chǎn)所需原材料、機器設備及以上的人工成本都來自于美國投資者以美元在國際市場的采購，則可進一步確定A企業(yè)的記賬本位幣是美元。

　　如果A企業(yè)的人工成本、原材料及相應的廠房設施、機器設備等95%以上在國內(nèi)采購并以人民幣計價，則難以確定A企業(yè)的記賬本位幣，需要考慮第三項因素。如果A企業(yè)取得的美元營業(yè)收入在匯回國內(nèi)時可隨時換成人民幣存款，且A企業(yè)對所有以美元結(jié)算的資金往來的外幣風險都進行了套期保值，則A企業(yè)應當選定人民幣為其記賬本位幣。

　　三、境外經(jīng)營記賬本位幣的確定

　　(一)境外經(jīng)營的含義

　　境外經(jīng)營通常是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。當企業(yè)在境內(nèi)的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或者分支機構(gòu)選定的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣時，也應當視同境外經(jīng)營。

　　區(qū)分某實體是否為該企業(yè)的境外經(jīng)營的關(guān)鍵有兩項：一是該實體與企業(yè)的關(guān)系，是否為企業(yè)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)，二是該實體的記賬本位幣是否與企業(yè)記賬本位幣相同。而不是以該實體是否在企業(yè)所在地的境外作為標準。

　　(二)境外經(jīng)營記賬本位幣的確定(注意：以下四點主要是用于判斷境外經(jīng)營是否應當重新選擇選擇與企業(yè)記賬本位帀相同的貨幣作為記賬本位幣)

　　境外經(jīng)營也是一個企業(yè)，在確定其記賬本位幣時也應當考慮企業(yè)選擇確定記賬本位幣需要考慮的上述因素。同時，由于境外經(jīng)營是企業(yè)的子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)或者分支機構(gòu)，因此，境外經(jīng)營記賬本位幣的選擇還應當考慮該境外經(jīng)營與企業(yè)的關(guān)系：

　　1.境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性。如果境外經(jīng)營所從事的活動是視同企業(yè)經(jīng)營活動的延伸，該境外經(jīng)營應當選擇與企業(yè)記賬本位帀相同的貨幣作為記賬本位幣，如果境外經(jīng)營所從事的活動擁有極大的自主性，應根據(jù)所處的主要經(jīng)濟環(huán)境選擇記賬本位幣。

　　2.境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重。如果境外經(jīng)營與企業(yè)的交易在境外經(jīng)營活動中所占的比例較高，境外經(jīng)營應當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;反之，應根據(jù)所處的主要經(jīng)濟環(huán)境選擇記賬本位幣。

　　3.境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回。如果境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，并可隨時匯回，境外經(jīng)營應當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;反之，應根據(jù)所處的主要經(jīng)濟環(huán)境選擇記賬本位幣。

　　4.境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務和可預期的債務。如果境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在企業(yè)不提供資金的情況下，難以償還其現(xiàn)有債務和正常情況下可預期的債務，境外經(jīng)營應當選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;反之，應根據(jù)所處的主要經(jīng)濟環(huán)境選擇記賬本位幣。

　　四、記賬本位幣變更的會計處理

　　需要強調(diào)的是，企業(yè)管理當局根據(jù)實際情況確定的記賬本位幣只有一種，該貨幣一經(jīng)確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。

　　企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。由于采用同一即期匯率進行折算，因此，不會產(chǎn)生匯兌差額。

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