2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(51)

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第二節(jié) 股份支付的確認(rèn)和計(jì)量

　　一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。

　　對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。

　　2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其他方服務(wù)在取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。

　　如果其他方服務(wù)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，但權(quán)益工具的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。

　　3.權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理

　　在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，企業(yè)應(yīng)在獲取服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。

　　內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。

　　(1)結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額;

　　(2)結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。

　　對(duì)于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例如授予虛擬股票或業(yè)績(jī)股票的股份支付)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。

　　二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改

　　股份支付中通常涉及可行權(quán)條件�？尚袡�(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件。反之，為非可行權(quán)條件�？尚袡�(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績(jī)條件。在滿足這些條件之前，職工或其他方無(wú)法獲得股份。

　　(一)市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件及其處理

　　業(yè)績(jī)條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已達(dá)到特定業(yè)績(jī)目標(biāo)才可行權(quán)的條件，具體包括市場(chǎng)條件和非市場(chǎng)條件。市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價(jià)上升至何種水平職工或其他方可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。企業(yè)在確定權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響，而不考慮非市場(chǎng)條件的影響：市場(chǎng)條件是否得到滿足，不影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。

　　非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。對(duì)于可行權(quán)條件為業(yè)績(jī)條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮市場(chǎng)條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

　　【例題1】2×10年1月，為獎(jiǎng)勵(lì)并激勵(lì)高管，上市公司A公司與其管理成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后3年中都在公司中任職服務(wù)，并且公司股價(jià)每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量的本公司股票。

　　同時(shí)作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了50 000元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可用屬于其個(gè)人的部分抵減未來(lái)行權(quán)時(shí)支付的購(gòu)買股票款項(xiàng)。如果管理層成員決定退出這項(xiàng)基金，可隨時(shí)全額提取。A公司以期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為6 000 000元。

　　在授予日，A公司估計(jì)3年內(nèi)管理層離職的比例為每年10%;第二年年末，A公司調(diào)整其估計(jì)離職率為5%;到第三年年末，公司實(shí)際離職率為6%。

　　在第一年中，公司股價(jià)提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均預(yù)計(jì)下年能實(shí)現(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長(zhǎng)10%以上的目標(biāo)。

　　請(qǐng)問(wèn)此例中涉及哪些條款和條件?A公司應(yīng)如何處理?

　　【分析】如果不同時(shí)滿足服務(wù)3年和公司股價(jià)年增長(zhǎng)10%以上的要求，管理層成員就無(wú)權(quán)行使其股票期權(quán)，因此兩者都屬于可行權(quán)條件，其中服務(wù)滿3年是一項(xiàng)服務(wù)期限條件，10%的股價(jià)增長(zhǎng)要求是一項(xiàng)市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其可行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶條款是非可行權(quán)條件。

　　按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，第一年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

　　6 000 000×1/3×90%=1 800 000(元)

　　第二年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

　　6 000 000×2/3×95%=3 800 000(元)

　　由此，第二年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

　　3 800 000-1 800 000=2 000 000(元)

　　第三年末累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

　　6 000 000×94%=5 640 000(元)

　　由此，第三年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

　　5 640 000-3 800 000=1 840 000(元)

　　最后，94%的管理層成員滿足了市場(chǎng)條件之外的全部可行權(quán)條件。盡管股價(jià)年增長(zhǎng)10%以上的非市場(chǎng)條件未得到滿足，A公司在3年的年末也均確認(rèn)了收到的管理層提供的服務(wù)，并相應(yīng)確認(rèn)了費(fèi)用。

　　【例題2】承上例，如取消“公司股價(jià)每年均提高10%以上”的條件，并增加 “公司三年的凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)率達(dá)到10%”，且第一年中，公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)18%，公司預(yù)計(jì)能夠達(dá)標(biāo);第二年中，公司凈利潤(rùn)增長(zhǎng)8%，公司預(yù)計(jì)能夠達(dá)標(biāo);第三年末，公司三年實(shí)際的凈利潤(rùn)平均增長(zhǎng)僅為9%，不達(dá)標(biāo)。

　　按照股份支付準(zhǔn)則的規(guī)定，第一年末確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

　　6 000 000×1/3×90%=1 800 000(元)

　　第二年末累計(jì)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

　　6 000 000×2/3×95%=3 800 000(元)

　　由此，第二年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

　　3 800 000-1 800 000=2 000 000(元)

　　第三年末累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用為：

　　0(元)

　　由此，第三年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：

　　0-3 800 000=-3 800 000(元)

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