2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(57)

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第十八章 租賃

　　本章內容對應《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，屬于不太重要章節(jié)。應當關注：(1)租賃的相關概念和分類。在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。(2)承租人的會計處理。(3)出租人的會計處理。(4)售后租回交易的會計處理。售后租回交易形成融資租賃的，應視同出租人提供資金給承租人并以該項資產作為擔保;形成經營租賃的，應當根據(jù)交易價格是否公允分別情況處理。重點為融資租賃和經營租賃的判斷以及會計處理，難點主要是售后租回的會計處理。

第一節(jié) 租賃概述

　　一、與租賃相關的定義

　　1.租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。

　　2.租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權選擇續(xù)租該資產，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，不論是否再支付租金，續(xù)租期也包括在租賃期之內。

　　3.租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。

　　4.租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認;出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。

　　5.擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。其中，資產余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產，盡量減少出租人自身的風險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關的第三方對租賃資產的余值進行擔保，此時的擔保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔保人還可能是獨立于承租人和出租人的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。

　　6.未擔保余值，是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。對出租人而言，如果租賃資產余值中包含未擔保余值，表明這部分余值的風險和報酬并沒有轉移，其風險應由出租人承擔，因此，未擔保余值不能作為應收融資租賃款的一部分。

　　7.最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內。

　　承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權，購買價款應當計入最低租賃付款額。

　　或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。

　　履約成本，是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。

　　8.最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。

　　9.初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。

　　10.租賃投資凈額，是指最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。

　　二、租賃的分類

　　承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。企業(yè)對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期屆滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產使用壽命的比例等各種因素。滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃。

　　1.在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。即如果在租賃協(xié)議中已經約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承擔人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。

　　2.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。

　　3.即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上(含75%，下同。)需要注意的是，這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產， 在租賃前已使用年限超過資產自全新進起算可使用年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。

　　4.承租人在租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值;出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。這里的“幾乎相當于”，通常掌握在90%(含90%)以上。需要說明是，這里的量化標準只是指導性標準，企業(yè)在具體運用時，必須以準則規(guī)定的相關條件進行判斷。

　　5.租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產是出租人根據(jù)承租人對資產型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質。這些租賃資產如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。

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