2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(62)

　　全套筆記：2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總 

第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

　　長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量等進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　一、長期股權(quán)投資的成本法

　　(一)成本法的定義及其適用范圍

　　成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。長期股權(quán)投資的成本法適用于以下情況：

　　1.企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制(有關(guān)控制的定義，將在合并報(bào)表一章講)的長期股權(quán)投資(子公司)。

　　2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資(三無)。

　　(二)成本法的核算

　　1.初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　2.除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不管有關(guān)利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配。

　　投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。

　　二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

　　(―)權(quán)益法的定義及其適用范圍

　　權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)投資及聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　　共同控制，是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位其合營企業(yè)。

　　重大影響，是指對一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時(shí)，一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明這種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。投資企業(yè)擁有被投資單位有表決權(quán)股份的比例低于20%的，一般認(rèn)為對被投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應(yīng)認(rèn)為對被投資單位具有重大影響:

　　(1)在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。

　　(2)參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。

　　(3)與被投資單位之間發(fā)生重要交易。

　　(4)向被投資單位派出管理人員。

　　(5)向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。

　　在確定能否對被投資單位施加重大影響時(shí)，一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響，如果騎在轉(zhuǎn)換為被投資單位的股權(quán)后，能夠增加投資企業(yè)的表決權(quán)比例或是降低被投資單位其他投資者的表決權(quán)比例，從而使得投資企業(yè)能夠參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。(注意：這個(gè)要與權(quán)益法核算時(shí)的比例區(qū)分開來。)

　　(二)權(quán)益法的核算

　　1.初始投資成本的調(diào)整

　　投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別情況分別處理。

　　(1)初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

　　(2)初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　2.投資損益的確認(rèn)

　　投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

　　一是被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。二是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

　　被投資單位個(gè)別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的，而投資企業(yè)在取得投資時(shí)，是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本，長期股權(quán)投資的投資收益所代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，未來期間，在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí)，應(yīng)以投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)對投資企業(yè)的成本即取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定，從而產(chǎn)生了需要對被投資單位賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)整的情況。

　　在針對上述事項(xiàng)對被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)考慮重要性原則，不具重要性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。

　　【例題4·計(jì)算分析題】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司15%的股權(quán)，購買價(jià)款為1 000萬元，登記過戶時(shí)發(fā)生相關(guān)交易費(fèi)用50萬元，均通過銀行付訖。自取得投資之日起甲公司即派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9 000萬元，除標(biāo)4-2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

　　假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計(jì)年度及采用的會計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司為發(fā)生任何內(nèi)部交易。乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤外，所有者權(quán)益無其他變動。

　　表4-2 單位：萬元

　　【分析】

　　1、初始確認(rèn)：由于甲公司僅持有乙公司15%的股權(quán)，僅派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，所以不屬于控股合并形成的長期股權(quán)投資。因此按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為長期股權(quán)投資的初始成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。

　　20×7年1月10日，初始確認(rèn)

　　借：長期股權(quán)投資 1 050

　　貸：銀行存款 1 050

　　2、后續(xù)計(jì)量

　　(a)確認(rèn)后續(xù)計(jì)量的方法：雖然甲公司僅持有乙公司15%的股權(quán)，但派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，且對乙公司不具有控制或共同控制，因此可以據(jù)此判斷，甲公司對乙公司具有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　(b)初始投資成本的調(diào)整：由于甲公司對乙公司的投資的初始投資成本為1 050萬元，取得投資時(shí)甲公司享有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為1 350萬元(9 000×15%)，初始投資成本小于享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，應(yīng)調(diào)整初始投資成本，將差額計(jì)入營業(yè)外收入。

　　20×7年1月10日，調(diào)整初始投資成本

　　借：長期股權(quán)投資 300

　　貸：營業(yè)外收入 300

　　(c)投資損益的確認(rèn)：甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，由于取得投資時(shí)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值都不同，因此需要考慮公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同對其當(dāng)期凈利潤的影響。

　　存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤：

　　(1 050-750)×80% = 240(萬元)

　　固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額：

　　(2 400÷16)-(1 800-360)÷16 = 60(萬元)

　　無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額：

　　(1 200÷8)-(1 050-210)÷8= 45(萬元)

　　調(diào)整后的凈利潤：

　　900-240-60-45= 555(萬元)

　　甲公司應(yīng)享有份額：

　　555×15%= 83.25(萬元)

　　20×7年12月31日，確認(rèn)投資收益

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 83.25

　　貸：投資收益 83.25

　　三是在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，

　　在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

　　在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益應(yīng)予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。

　　逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。

　　提示：與母子公司之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷不同，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要求全額抵銷母子公司之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益(即使母公司持有子公司的股權(quán)比例不是100%);而權(quán)益法核算要求按照持股比例，抵銷投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

　　(1)逆流交易

　　對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部第三方出售或通過折舊消耗)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立的第三方或通過折舊消耗之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

　　【例5】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙

　　公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　【分析】

　　1.“甲企業(yè)取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響”說明乙公司是甲企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;

　　2.“假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同”說明在確認(rèn)投資損益時(shí)，不用考慮公允價(jià)值的調(diào)整;

　　3.“20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨”說明甲企業(yè)與乙公司存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。

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