2012年注冊會計師《審計》基礎(chǔ)講義：第14章(3)

項目

內(nèi)容

一、控制測試的含義和要求

（一）含義
1.了解內(nèi)部控制的含義包括兩層含義：
一是評價控制的設(shè)計；
二是確定控制是否得到執(zhí)行

2.測試控制運行的有效性：
（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；
（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；
（3）控制由誰或以何種方式運行執(zhí)行。
【例題2·多選題】（2009年試題）
A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司20×8年度財務(wù)報表。在設(shè)計和實施控制測試時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
在測試內(nèi)部控制的運行有效性時，A注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取的審計證據(jù)有（　）。
A.控制是否存在
B.控制在所審計期間不同時點是如何運行的
C.控制是否得到一貫執(zhí)行
D.控制由誰執(zhí)行

『正確答案』BCD
『答案解析』本題考核的是“控制測試”這個知識點�？刂茰y試進行的目的是測試控制運行的有效性，主要包括四個方面的含義，除題目BCD選項外，還包括控制以何種方式運行。選項A屬于了解內(nèi)部控制的目的，不是控制測試的目的。

（二）控制測試的要求
當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：
（1）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；
（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù).
（教材P301）
如果在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

二、控制測試的性質(zhì)

（一）含義
詢問、觀察 、檢查、重新執(zhí)行
（區(qū)別于教材P257風(fēng)險評估程序和P273了解內(nèi)部控制的程序）
1.詢問
注冊會計師可以向被審計單位適當(dāng)員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。
2.觀察 
觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運行情況的有效方法。
3.檢查
對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。
4.重新執(zhí)行
通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。
關(guān)注：
詢問本身并不足以測試控制運行的有效性。因此，注冊會計師需要將詢問與其他審計程序結(jié)合使用。而觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，因此，將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，可能比僅實施詢問和觀察獲取更高水平的保證。

（二）確定控制測試的性質(zhì)時的要求
1.考慮特定控制的性質(zhì)
2.考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制
3.如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試
（三）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)----針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試
控制測試的目的----評價控制是否有效運行；
細(xì)節(jié)測試的目的----發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。
盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。
例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計和評價測試程序。
（四）實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響
注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響。
如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

三、控制測試的時間

（一）控制測試的時間的含義
一是何時實施控制測試；
二是測試所針對的控制適用的時間和期間。
關(guān)注：
如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。
關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，如果僅需要測試控制在特定時點的有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。
（二）如何考慮期中審計證據(jù)
對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：
（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；
（2）確定針對剩余期間還需要獲取的補充審計證據(jù)。
剩余期間補充證據(jù)應(yīng)當(dāng)考慮的因素：
1.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重要程度
評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。
2.在期中測試的特定控制，以及自期中測試后發(fā)生的重大變動
例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)。
3.在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度
如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)。
4.剩余期間的長度
剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。
5.在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍
注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。
6.控制環(huán)境
在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據(jù)越多。
【例題3·多選題】（2010年試題）
A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司20×8年度財務(wù)報表。在進行控制測試時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 
如果在期中實施了控制測試，在針對剩余期間獲取補充審計證據(jù)時，A注冊會計師通�？紤]的因素有（�。�。 
A.控制環(huán)境 
B.評估的重大錯報風(fēng)險水平 
C.在期中對有關(guān)控制有效性獲取的審計證據(jù)的程度 
D.擬減少實質(zhì)性程序的范圍 

『正確答案』ABCD
『答案解析』本題主要考核“期中實施控制測試”知識點。針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補充證據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。（2）在期中測試的特定控制。（3）在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。（4）剩余期間的長度。（5）在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍。（6）控制環(huán)境。

（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)
1.基本思路：
考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化。如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。
2.當(dāng)控制在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法
如果控制在本期發(fā)生變化----注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。
3.當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法
如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次。
在確定利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)因素:
①內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程
②控制特征（人工控制還是自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險
③信息技術(shù)一般控制的有效性
④控制設(shè)計及其運行的有效性
⑤由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險
⑥重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度
4.不得依賴以前審計所獲取證據(jù)的情形----特別風(fēng)險
對于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應(yīng)依賴以前審計獲取的證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在每次審計中都測試這類控制。 

四、控制測試的范圍

控制測試的范圍----指某項控制活動的測試次數(shù)。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間有效運行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（一）確定控制測試范圍的考慮因素
在確定控制測試的范圍時，除考慮對控制的信賴程度外，注冊會計師還可能考慮以下因素：
1.在擬信賴的期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率
控制執(zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大。
2.在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度擬信賴控制運行有效性的時間長度不同，在該時間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。注冊會計師需要根據(jù)擬信賴控制的時間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。
3.控制的預(yù)期偏差
控制的預(yù)期偏差率越高，需要實施控制測試的范圍越大
4.通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍
針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。
5.擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運行有效性的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性
在控制測試中，對樣本規(guī)模的影響因素及方向，詳見第十章審計抽樣。
（二）對自動化控制的測試范圍的特別考慮
除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，注冊會計師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。
1.測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運行有效性
2.確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制
3.確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本
（三）測試兩個層次控制時注意的問題
整體層次控制測試通常更加主觀；對整體層次控制進行測試，通常比業(yè)務(wù)流程層次控制更難記錄。