2012年注冊會計(jì)師《審計(jì)》基礎(chǔ)講義：第14章(3)

項(xiàng)目

內(nèi)容

一、控制測試的含義和要求

（一）含義
1.了解內(nèi)部控制的含義包括兩層含義：
一是評價(jià)控制的設(shè)計(jì)；
二是確定控制是否得到執(zhí)行

2.測試控制運(yùn)行的有效性：
（1）控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；
（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；
（3）控制由誰或以何種方式運(yùn)行執(zhí)行。
【例題2·多選題】（2009年試題）
A注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表。在設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試時(shí)，A注冊會計(jì)師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
在測試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性時(shí)，A注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取的審計(jì)證據(jù)有（　）。
A.控制是否存在
B.控制在所審計(jì)期間不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的
C.控制是否得到一貫執(zhí)行
D.控制由誰執(zhí)行

『正確答案』BCD
『答案解析』本題考核的是“控制測試”這個(gè)知識點(diǎn)�？刂茰y試進(jìn)行的目的是測試控制運(yùn)行的有效性，主要包括四個(gè)方面的含義，除題目BCD選項(xiàng)外，還包括控制以何種方式運(yùn)行。選項(xiàng)A屬于了解內(nèi)部控制的目的，不是控制測試的目的。

（二）控制測試的要求
當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：
（1）在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；
（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù).
（教材P301）
如果在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

二、控制測試的性質(zhì)

（一）含義
詢問、觀察 、檢查、重新執(zhí)行
（區(qū)別于教材P257風(fēng)險(xiǎn)評估程序和P273了解內(nèi)部控制的程序）
1.詢問
注冊會計(jì)師可以向被審計(jì)單位適當(dāng)員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運(yùn)行情況相關(guān)的信息。
2.觀察 
觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運(yùn)行情況的有效方法。
3.檢查
對運(yùn)行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。
4.重新執(zhí)行
通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師才考慮通過重新執(zhí)行來證實(shí)控制是否有效運(yùn)行。
關(guān)注：
詢問本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性。因此，注冊會計(jì)師需要將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用。而觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，因此，將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，可能比僅實(shí)施詢問和觀察獲取更高水平的保證。

（二）確定控制測試的性質(zhì)時(shí)的要求
1.考慮特定控制的性質(zhì)
2.考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制
3.如何對一項(xiàng)自動化的應(yīng)用控制實(shí)施控制測試
（三）實(shí)施控制測試時(shí)對雙重目的的實(shí)現(xiàn)----針對同一交易同時(shí)實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試
控制測試的目的----評價(jià)控制是否有效運(yùn)行；
細(xì)節(jié)測試的目的----發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。
盡管兩者目的不同，但注冊會計(jì)師可以考慮針對同一交易同時(shí)實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。
例如，注冊會計(jì)師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時(shí)間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實(shí)施雙重目的測試，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計(jì)和評價(jià)測試程序。
（四）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對評價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。
如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。

三、控制測試的時(shí)間

（一）控制測試的時(shí)間的含義
一是何時(shí)實(shí)施控制測試；
二是測試所針對的控制適用的時(shí)間和期間。
關(guān)注：
如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督。
關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的有效性，注冊會計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。
（二）如何考慮期中審計(jì)證據(jù)
對于控制測試，注冊會計(jì)師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但即使注冊會計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，一個(gè)基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：
（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)；
（2）確定針對剩余期間還需要獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。
剩余期間補(bǔ)充證據(jù)應(yīng)當(dāng)考慮的因素：
1.評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要程度
評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響越大，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。
2.在期中測試的特定控制，以及自期中測試后發(fā)生的重大變動
例如，對自動化運(yùn)行的控制，注冊會計(jì)師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。
3.在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度
如果注冊會計(jì)師在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效獲取的審計(jì)證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。
4.剩余期間的長度
剩余期間越長，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。
5.在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍
注冊會計(jì)師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。
6.控制環(huán)境
在注冊會計(jì)師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。
【例題3·多選題】（2010年試題）
A注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表。在進(jìn)行控制測試時(shí)，A注冊會計(jì)師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 
如果在期中實(shí)施了控制測試，在針對剩余期間獲取補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)時(shí)，A注冊會計(jì)師通�？紤]的因素有（�。�。 
A.控制環(huán)境 
B.評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平 
C.在期中對有關(guān)控制有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度 
D.擬減少實(shí)質(zhì)性程序的范圍 

『正確答案』ABCD
『答案解析』本題主要考核“期中實(shí)施控制測試”知識點(diǎn)。針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。在執(zhí)行該項(xiàng)規(guī)定時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度。（2）在期中測試的特定控制。（3）在期中對有關(guān)控制運(yùn)行有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度。（4）剩余期間的長度。（5）在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的范圍。（6）控制環(huán)境。

（三）如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)
1.基本思路：
考慮擬信賴的以前審計(jì)中測試的控制在本期是否發(fā)生變化。如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。
2.當(dāng)控制在本期發(fā)生變化時(shí)注冊會計(jì)師的做法
如果控制在本期發(fā)生變化----注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。
3.當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時(shí)注冊會計(jì)師的做法
如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時(shí)間間隔，但每三年至少對控制測試一次。
在確定利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時(shí)間間隔時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)因素:
①內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程
②控制特征（人工控制還是自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)
③信息技術(shù)一般控制的有效性
④控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行的有效性
⑤由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
⑥重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和對控制的擬信賴程度
4.不得依賴以前審計(jì)所獲取證據(jù)的情形----特別風(fēng)險(xiǎn)
對于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計(jì)師都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在每次審計(jì)中都測試這類控制。 

四、控制測試的范圍

控制測試的范圍----指某項(xiàng)控制活動的測試次數(shù)。
注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（一）確定控制測試范圍的考慮因素
在確定控制測試的范圍時(shí)，除考慮對控制的信賴程度外，注冊會計(jì)師還可能考慮以下因素：
1.在擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率
控制執(zhí)行的頻率越高，控制測試的范圍越大。
2.在所審計(jì)期間，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度不同，在該時(shí)間長度內(nèi)發(fā)生的控制活動次數(shù)也不同。注冊會計(jì)師需要根據(jù)擬信賴控制的時(shí)間長度確定控制測試的范圍。擬信賴期間越長，控制測試的范圍越大。
3.控制的預(yù)期偏差
控制的預(yù)期偏差率越高，需要實(shí)施控制測試的范圍越大
4.通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍
針對同一認(rèn)定，可能存在不同的控制。當(dāng)針對其他控制獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性較高時(shí)，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。
5.擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性
在控制測試中，對樣本規(guī)模的影響因素及方向，詳見第十章審計(jì)抽樣。
（二）對自動化控制的測試范圍的特別考慮
除非系統(tǒng)（包括系統(tǒng)使用的表格、文檔或其他永久性數(shù)據(jù)）發(fā)生變動，注冊會計(jì)師通常不需要增加自動化控制的測試范圍。
1.測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運(yùn)行有效性
2.確定系統(tǒng)是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)變動控制
3.確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本
（三）測試兩個(gè)層次控制時(shí)注意的問題
整體層次控制測試通常更加主觀；對整體層次控制進(jìn)行測試，通常比業(yè)務(wù)流程層次控制更難記錄。