查看匯總：2012年注冊會計師《審計》基礎(chǔ)講義匯總
第二十五章 其他特殊項目的審計
第一節(jié) 審計會計估計
| 項目 | 內(nèi)容 | |
| 一、會計估計的性質(zhì) | 會計估計----指在缺乏精確計量手段的情況下，采用的某些金額的近似值。 1.不確定性相對較低的會計估計； 2.不確定性相對較高的會計估計； 3.估計不確定性程度的取決因素： （1）會計估計的性質(zhì) （2）作出會計估計所使用的方法或模型被普遍認可的程度 （3）作出會計估計所使用的假設(shè)的主觀程度 作出會計估計的難易程度取決于估計對象的性質(zhì)。 關(guān)注：會計估計的結(jié)果與財務(wù)報表中原來已確認或披露的金額存在差異，并不表明財務(wù)報表存在錯報。 | |
| 二、風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動 | （一）了解適用的的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求。 了解適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求，有助于注冊會計師確定該編制基礎(chǔ)是否： （1）規(guī)定了會計估計的確認條件或計量方法； （2）明確了某些允許或要求采用公允價值計量的條件； （3）明確了要求作出或允許作出的披露。 （二）了解管理層如何識別是否需要做出會計估計 編制財務(wù)報表要求管理層確定是否有必要對某項交易、事項和情況作出會計估計，以及確定是否已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)確認、計量和披露所有必要的會計估計。 注冊會計師主要通過詢問管理層，就可以了解管理層如何識別需要作出會計估計的情形。 注冊會計師可以詢問管理層是否以考慮下列情況變化： （1）被審計單位是否已從事需要做出會計估計的新型交易； （2）需要做出會計估計的交易條款是否已改變； （3）由于適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的要求或其他規(guī)定的變化或不受管理層控制的變化已經(jīng)發(fā)生； （4）可能要求管理層修訂或作出新會計估計的外部監(jiān)督變化或其他不受管理層控制的變化是否已經(jīng)發(fā)生； （5）是否已經(jīng)發(fā)生可能需要做出新估計或修改現(xiàn)有估計的新情況或事項。 （三）了解管理層如何做出會計估計 1.編制財務(wù)報表也要求管理層建立針對會計估計的財務(wù)報告過程。 這些過程通常包括： （1）選擇適當?shù)臅嬚�，并�?guī)定作出會計估計的流程，包括適當?shù)墓烙嫽蚬乐档姆椒ɑ蚰Ｐ停?BR>（2）形成或識別影響會計估計的相關(guān)數(shù)據(jù)和假設(shè)； （3）定期復(fù)核需要作出會計估計和在必要時重新作出會計估計的情形。 2.管理層作出會計估計的方法和依據(jù)包括： （1）用以作出會計估計的方法，包括模型（如適用）； （2）相關(guān)控制； （3）管理層是否利用專家的工作； （4）會計估計所依據(jù)的假設(shè)； （5）用以作出會計估計的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當發(fā)生不同于上期的變化，以及變化的原因； （6）管理層是否評估以及如何評估估計不確定性的影響。 | |
| 三、識別和評估重大錯報風(fēng)險 | （一）估計不確定性 | （1）會計估計對判斷的依賴程度； （2）會計估計對假設(shè)變化的敏感性； （3）是否存在可以降低估計不確定性的經(jīng)認可的計量技術(shù)； （4）預(yù)測期的長度和從過去事項得出的數(shù)據(jù)對預(yù)測未來事項的相關(guān)性； （5）是否能夠從外部來源獲得可靠數(shù)據(jù)； （6）會計估計依據(jù)可觀察到的或不可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的程度。 關(guān)注： 與會計估計相關(guān)的估計不確定性程度，可能影響會計估計對管理層偏向的敏感性。 |
| （二）具有高度不確定性的會計估計 | （1）高度依賴判斷的會計估計； （2）未采用經(jīng)認可的計量技術(shù)計算的會計估計； （3）注冊會計師對上期財務(wù)報表中類似會計估計進行復(fù)核的結(jié)果表明最初會計估計與實際結(jié)果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計； （4）采用高度專業(yè)化的，由被審計單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價值會計估計。 關(guān)注： 在某些情況下，估計不確定性非常高，以致難以作出合理的會計估計。因此，適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)可能禁止在財務(wù)報表中對此進行確認或以公允價值計量。 | |
| 四、應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險 | 基于評估的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當確定： 1.管理層是否恰當運用與會計估計相關(guān)的適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定 2.作出會計估計的方法是否恰當，并得到一貫運用，以及會計估計或作出會計估計的方法不同于上期的變化是否適用于具體情況 | |
| 在應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當考慮會計估計的性質(zhì)，并實施下列一項或多項程序： （一）確定截至審計報告日發(fā)生的事項是否提供有關(guān)會計估計的審計證據(jù) （二）測試管理層如何作出會計估計以及會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù) 在下列情況下，測試管理層如何作出會計估計和會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)，可能是恰當?shù)膽?yīng)對措施： （1）會計估計是依據(jù)模型作出的公允價值會計估計。 （2）會計估計源于被審計單位會計系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的常規(guī)處理。 （3）注冊會計師對上期財務(wù)報表中類似的會計估計的復(fù)核表明管理層本期的會計估計流程可能是有效的。 （4）會計估計建立在性質(zhì)相似、單項不重要但數(shù)量眾多的項目的基礎(chǔ)上。 關(guān)注：評價計量方法、評價模型的使用和評價管理層使用的假設(shè) （1）評價計量方法 當適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)沒有規(guī)定計量方法時，評價計量方法是否適用于具體情況屬于職業(yè)判斷。 （2）評價模型的使用 在某些情況下，特別是作出公允價值會計估計時，管理層可能使用模型。使用模型是否適用于具體情況，可能取決于多種因素，如被審計單位的性質(zhì)及其環(huán)境，包括被審計單位所處的行業(yè)和需要計量的特定資產(chǎn)或負債。 （3）評價管理層使用的假設(shè) 首先應(yīng)當明確的是，注冊會計師對管理層使用的假設(shè)的評價，僅以其在審計時可獲得的信息為基礎(chǔ)。 關(guān)注： 針對管理層假設(shè)而實施審計程序是為了財務(wù)報表審計的目的，而不是為了針對假設(shè)本身發(fā)表意見。 （三）測試與管理層如何作出會計估計相關(guān)的控制的運行有效性，并實施恰當?shù)膶嵸|(zhì)性程序 審計準則規(guī)定，當存在下列情形之一時，注冊會計師需要測試控制運行的有效性： （1）在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期針對會計估計流程的控制的運行是有效的； （2）僅實施實質(zhì)性程序不能提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)； （四）作出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計，以評價管理層的點估計 注冊會計師應(yīng)當針對下列兩種情況分別予以處理： 1.如果使用有別于管理層的假設(shè)或方法，注冊會計師應(yīng)當充分了解管理層的假設(shè)或方法，以確定注冊會計師在作出點估計或區(qū)間估計時已考慮了相關(guān)變量并評價與管理層的點估計存在的任何重大差異。 2.如果認為使用區(qū)間估計是恰當?shù)模詴嫀煈?yīng)當基于可獲得的審計證據(jù)來縮小區(qū)間估計，直至該區(qū)間估計范圍內(nèi)的所有的結(jié)果均可被視為合理。 | ||
| 五、實施進一步實質(zhì)性程序以應(yīng)對特別風(fēng)險 | （一）估計不確定性 | 對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計，除實施《中國注冊會計師審計準則第1231號—針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》規(guī)定的其他實質(zhì)性程序外，注冊會計師還應(yīng)當實施以下審計程序： （1）評價管理層如何考慮替代性的假設(shè)結(jié)果，以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒有考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果的情況下，評價管理層在作出會計估計時如何處理估計不確定性。 （2）評價管理層使用的重大假設(shè)是否合理。 （3）當管理層實施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)m用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的恰當應(yīng)用相關(guān)時，評價這些意圖和能力。 |
| （二）作出區(qū)間估計 | 注冊會計師可能作出以下判斷： 1.通過評價管理層如何處理估計不確定性的影響不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)； 2.有必要進一步分析與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度； 3.不大可能通過如復(fù)核截至審計報告日發(fā)生的事項等審計程序獲得其他審計證據(jù)； 4.可能有跡象表明管理層在作出會計估計時存在管理層偏向 | |
| （三）確認和計量的標準 | 對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計，注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當審計證據(jù)，以確定下列方面是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定： 1.管理層對會計估計在財務(wù)報表中予以確認或不予以確認的決策 如果管理層在財務(wù)報表中確認一項會計估計，注冊會計師評價的重點是會計估計的計量是否足夠可靠，能否滿足適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認標準。 2.作出會計估計所選擇的計量基礎(chǔ) 對于公允價值會計估計，某些適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)在要求或者允許進行公允價值計量和披露時，是以公允價值可以可靠計量這一假定作為前提條件的。 | |
| 六、評價會計估計的合理性并確定錯報 | 一項錯報，無論是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致，當與會計估計相關(guān)時，可能是由于下列因素導(dǎo)致的： （1）毋庸置疑地存在錯報； （2）由注冊會計師認為管理層對會計估計作出的判斷不合理，或認為管理層對會計政策的選擇或運用不恰當而產(chǎn)生的差異； （3）注冊會計師對總體中錯報的最佳估計，包括有審計樣本識別出的錯報推斷出總體中的錯報。 | |
| 七、其他相關(guān)審計程序 | （一）關(guān)注與會計估計相關(guān)的披露 | 1.按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)作出的披露 2.披露導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計的估計不確定性 |
| （二）識別可能存在管理層偏向的跡象 | 在審計過程中，注冊會計師可能注意到管理層作出的、可能導(dǎo)致出現(xiàn)管理層偏向跡象的判斷和決策。這些跡象可能影響注冊會計師對有關(guān)風(fēng)險評估結(jié)果和相關(guān)應(yīng)對措施是否仍然恰當?shù)呐袛啵⑶易詴嫀熆赡苡斜匾紤]對審計其他方面的影響。進一步講，這些跡象可能影響注冊會計師對財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報的評估。 與會計估計相關(guān)的、可能存在管理層偏向跡象包括： （1）管理層主觀地認為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會計估計的估計方法； （2）針對公允價值會計估計，被審計單位的自有假設(shè)與可觀察到的市場假設(shè)不一致，但仍使用被審計單位的自有假設(shè)； （3）管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標的點估計； （4）選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。 | |
| （三）獲取書面聲明 | 根據(jù)估計不確定性的性質(zhì)、重要性和程度，有關(guān)財務(wù)報表中確認或披露的會計估計的書面聲明可能包括下列內(nèi)容： （1）計量流程的恰當性，以及流程的一貫運用； （2）假設(shè)恰當?shù)胤从沉斯芾韺哟肀粚徲媶挝粓?zhí)行特定措施的意圖和能力； （3）在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下與會計估計相關(guān)的披露的完整性和適當性； （4）不存在需要對財務(wù)報表中會計估計相關(guān)的披露作出調(diào)整的期后事項。 | |
| 針對未在財務(wù)報表中確認或披露的會計估計，書面聲明也可能包括下列內(nèi)容： （1）管理層用于確定不滿足適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認或披露標準的依據(jù)的恰當性； （2）針對未在財務(wù)報表中以公允價值計量或披露的會計估計，管理層用于推翻適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的與使用公允價值相關(guān)的假定的依據(jù)的恰當性。 | ||
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