2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》基礎(chǔ)講義：第12章(4)

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　　第四節(jié)　實(shí)質(zhì)性程序

　　一、實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的含義

　　實(shí)質(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(二)針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序

　　如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。為應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計(jì)證據(jù)，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義

　　(二)細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的適用性

　　細(xì)節(jié)測(cè)試適用于對(duì)各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定的測(cè)試，尤其是對(duì)存在或發(fā)生、計(jì)價(jià)認(rèn)定的測(cè)試;對(duì)在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　(三)細(xì)節(jié)測(cè)試的方向

　　(四)設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)考慮的因素

　　三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間

　　總體原則：由于實(shí)質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)更需要考慮其成本效益的權(quán)衡;對(duì)于以前審計(jì)中通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制。

 

　　(一)如何考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)因素：控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制;實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性;實(shí)質(zhì)性程序的目的;評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);針對(duì)剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)��?shí)質(zhì)性程序與控制測(cè)試相結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　(二)如何考慮期中審計(jì)證據(jù)

　　如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)��?shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用，以將期中測(cè)試得出的結(jié)論合理延伸至期末。在如何將期中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種選擇：其一是針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序;其二是將實(shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用。

　　注意：

　　第一，如果擬將期中測(cè)試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對(duì)剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　第二，如果已識(shí)別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的審計(jì)程序通常是無效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(三)如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

　　在以前審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)，通常對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。只有當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)(例如，以前審計(jì)通過實(shí)質(zhì)性程序測(cè)試過的某項(xiàng)訴訟在本期沒有任何實(shí)質(zhì)性進(jìn)展)，以前獲取的審計(jì)證據(jù)才可能用做本期的有效審計(jì)證據(jù)。

　　四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍

　　在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對(duì)控制測(cè)試結(jié)果不滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

　　【例題·多選題 】下列關(guān)于確定實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的表述中，不恰當(dāng)?shù)挠?　)。

　　A.如果控制測(cè)試的結(jié)果使注冊(cè)會(huì)計(jì)師非常滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不做實(shí)質(zhì)性程序

　　B.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不應(yīng)在期中工作中執(zhí)行此類程序

　　C.如果相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將實(shí)質(zhì)性程序更多地安排在期末工作中進(jìn)行

　　D.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在任何情況下均不應(yīng)將以前獲取的實(shí)質(zhì)性程序的證據(jù)用作本期的有效證據(jù)

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』控制測(cè)試結(jié)合令注冊(cè)會(huì)計(jì)師滿意，可以減少實(shí)質(zhì)性程序的范圍，但不可以不做實(shí)質(zhì)性程序，選項(xiàng)A不正確;如果控制測(cè)試結(jié)果表明被審計(jì)單位內(nèi)部控制良好，可以在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，選項(xiàng)B不正確;當(dāng)以前獲取的審計(jì)證據(jù)及其相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，以前獲取的審計(jì)證據(jù)可能用做本期的有效審計(jì)證據(jù)，選項(xiàng)D不正確。

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