【例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20×8年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部應收賬款余額為6 270 000元，壞賬準備余額為330 000元.本期對S公司內(nèi)部應收賬款凈增加1 600 000元，本期內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增加80 000元。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款6 600 000元系20×7年和20×8年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

　�、賹�(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應付賬款 6 600 000

　　貸：應收賬款 6 600 000

　�、趯⑸掀�(20×7年)內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。(本期發(fā)現(xiàn)以前期間的會計差錯)其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　�、蹖⒈酒�(20×8年)對S公司內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增加的80 000元予以抵銷。(本期發(fā)現(xiàn)本期的會計差錯)其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 80 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失 80 000

　　【例19-3】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20×8年個別資產(chǎn)負債表中對S公司內(nèi)部應收賬款余額為3 040 000元，壞賬準備余額為160 000元。內(nèi)部應收賬款比上期(20×7年)凈減少1 800 000元，本期內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備余額減少90 000元。S公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款3 200 000元系20×7年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款的余額。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

　　①將內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應付賬款 3 200 000

　　貸：應收賬款 3 200 000

　�、谏掀�(20×7年)內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤的金額。(本期發(fā)現(xiàn)前期的會計差錯)其抵銷分錄如下：

　　借：應收賬款——壞賬準備 250 000

　　貸：未分配利潤——年初 250 000

　�、蹖⒈酒�(20×8年)因內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備減少的90 000元予以抵銷。(本期發(fā)現(xiàn)本期的會計差錯)其抵銷分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 90 000

　　貸：應收賬款——壞賬準備 90 000

　　2.其他債權與債務項目的抵銷處理

　　在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應分別進行處理：如果債券投資的余額大于應付債券的余額，其差額應作為投資損失計人合并利潤表的投資收益項目;如果債券投資的余額小于應付債券的余額，其差額應作為利息收人計入合并利潤表的財務費用項目。

　　(三)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。

　　1.當期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財務報表進行抵銷處理時，按照內(nèi)部銷售收入的金額(不含稅的內(nèi)部結(jié)算價)，(第一步)借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;同時按照期末內(nèi)部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，(第二步)借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目(或按照內(nèi)部營業(yè)收人形成期末存貨的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按照其對應的銷售成本的金額，貸記“營業(yè)成本”項目，按其差額，貸記“存貨”項目)。

　　注：借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”是母公司與子公司，或子公司與子公司之間不含稅的內(nèi)部結(jié)算價;貸記“存貨”是調(diào)整內(nèi)部存貨中沒有實現(xiàn)的毛利，確切的說是購買方的剩余存貨×銷售方的毛利率。

　　內(nèi)部結(jié)算價的說法：例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司向乙公司銷售一批貨物，不含稅價1000萬，另一種說法是，乙公司從甲公司購入一批存貨，價值1000萬。

　　另外，在合并報表的抵銷分錄中不可能出現(xiàn)“應交稅費——應交增值稅”科目。

　　2.連續(xù)編制合并財務報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內(nèi)部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內(nèi)部購進的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為實現(xiàn)利潤，將未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)為實現(xiàn)利潤，沖減當期的合并營業(yè)成本。

　　(2)對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收人的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

　　(3)將期末內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的為實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　補充：存貨跌價準備問題

　　存貨跌價準備是可變現(xiàn)凈值與成本的比較。無論是在合并報表的角度還是在個別報表的角度存貨的可變現(xiàn)凈值是相同的，但是成本是不同的，中間的差額為沒有實現(xiàn)的毛利。

　　聯(lián)系教材所得稅P293頁中合并財務報表中因抵銷為實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅。