2013注冊會計師考試《審計》基礎(chǔ)講義：第7章(4)

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　　第四節(jié)　分析程序

　　一、分析程序的目的

　　分析程序，是指注冊會計師通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括在必要時對識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。

 

　　1.用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境(必須實施)

　　分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。

　　2.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。

　　在針對評估的重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險，使審計工作更有效率和效果。

　　3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核(必須實施)

　　在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用分析程序，在已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風(fēng)險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。

　　二、用作風(fēng)險評估程序

　　1.總體要求

　　注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。在這個階段運用分析程序是強制要求。

　　2.在風(fēng)險評估程序中的具體運用

　　注冊會計師可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

　　在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。

　　注意：

　　注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面時都實施分析程序。

　　3.風(fēng)險評估過程中運用分析程序的特點

　　風(fēng)險評估程序中運用分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化。

　　與實質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險評估過程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

　　三、用作實質(zhì)性程序

　　1.總體要求

　　(1)目的

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

　　(2)實施的前提

　　第一，當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。

　　第二，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(3)所提供證據(jù)的證明力

　　相對于細(xì)節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。

　　(4)考慮的因素

　　在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，無論單獨使用或與細(xì)節(jié)測試結(jié)合使用，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)：

　�、倏紤]針對所涉及認(rèn)定評估的重大錯報風(fēng)險和實施的細(xì)節(jié)測試(如有)，確定特定實質(zhì)性分析程序?qū)�這些認(rèn)定的適用性;

　�、诳紤]可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評價在對已記錄的金額或比率作出預(yù)期時使用數(shù)據(jù)的可靠性;

　�、蹖σ延涗浀慕痤~或比率作出預(yù)期，并評價預(yù)期值是否足夠精確以識別重大錯報(包括單項重大的錯報和單項雖不重大但連同其他錯報可能導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的錯報);

　�、艽_定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需按《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號——分析程序》第七條的要求作進(jìn)一步調(diào)查的差異額。

　　2.實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性

　　(1)實質(zhì)性分析程序通常 更適用于在一段時期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易;

　　(2)在某些情況下，不復(fù)雜的預(yù)測模型也可以用于實施有效的分析程序;

　　(3)不同類型的分析程序提供不同程度的保證;

　　(4)對特定實質(zhì)性分析程序適用性的確定，受到認(rèn)定的性質(zhì)和注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估的影響;

　　(5)在針對同一認(rèn)定實施細(xì)節(jié)測試時，特定的實質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)摹?/P>

　　3.數(shù)據(jù)的可靠性

　　(1)數(shù)據(jù)的來源：被審計單位的內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)

　　(2)數(shù)據(jù)可靠性的影響：數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏�有效。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。

　　(3)確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素：

　�、倏色@得信息的來源。例如，從被審計單位以外的獨立來源獲取的信息可能更加可靠。

　�、诳色@得信息的可比性。例如，對于生產(chǎn)和銷售特殊產(chǎn)品的被審計單位，可能需要對寬泛的行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行補充，使其更具可比性。

　　③可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。例如，預(yù)算是否作為預(yù)期的結(jié)果，而不是作為將要達(dá)到的目標(biāo)。

　　④與信息編制相關(guān)的控制，用以確保信息完整、準(zhǔn)確和有效。例如，與預(yù)算的編制、復(fù)核和維護(hù)相關(guān)的控制。

　　4.評價預(yù)期值的準(zhǔn)確程度

　　(1)預(yù)期值準(zhǔn)確度的影響：預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

　　(2)評價做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素：

　�、賹�實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測的準(zhǔn)確性;

　�、谛畔⒖煞纸獾某潭取�

　　信息可分解的程度是指用于分析程序的信息的詳細(xì)程度，如按月份或地區(qū)分部分解的數(shù)據(jù)。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。

　�、圬攧�(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。

　　5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額

　　(1)在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進(jìn)一步調(diào)查。

　　(2)應(yīng)注意的情況：

　　如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施細(xì)節(jié)測試。

　　四、用于總體復(fù)核

　　1.總體要求

　　在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。(強制要求)

　　2.總體復(fù)核階段分析程序的特點

　　因為在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。

　　3.再評估重大錯報風(fēng)險

　　如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。

　　【例題·多選題】下列關(guān)于分析程序的說法中，正確的有(　)。

　　A.將分析程序用作風(fēng)險評估程序

　　B.將分析程序用作實質(zhì)性程序

　　C.將分析程序用作控制測試

　　D.將分析程序用作對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核的程序

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』在控制測試中不運用分析程序。

　　【例題·單選題】在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核的目的是(　)。

　　A.針對自上年以來尚未發(fā)生變化的賬戶余額搜集證據(jù)

　　B.再次測試認(rèn)為有效的內(nèi)部控制，評估控制風(fēng)險

　　C.確定以前尚未識別的異�；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系

　　D.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性

　　『正確答案』C

　　『答案解析』在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核的目的就是看還有沒有未識別出的重大錯報。

　　【例題·單選題】甲公司2011年度的存貨周轉(zhuǎn)率與2010年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢的是(　)。(假設(shè)甲公司該存貨周轉(zhuǎn)率的計算主要是為了評估存貨管理業(yè)績)

　　A.由于主要原材料價格比2010年度下降了10%，甲公司從2011年1月開始將主要原材料的日常儲備量增加了20%

　　B.甲公司主要產(chǎn)品在2011年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價格與2010年度相比有所下降，并且甲公司預(yù)期銷售價格將繼續(xù)下降

　　C.甲公司在2011年第4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當(dāng)于甲公司月產(chǎn)能的120%，交貨日期為2012年1月1日

　　D.從2011年6月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式

 

　　『正確答案』B

　　『答案解析』存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)成本/平均存貨。選項B不影響主營業(yè)務(wù)成本和平均存貨，故不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢。

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